III SA/Wa 2832/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2011 r. wpłynął wniosek J. R. (dalej jako Skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wyceny i likwidacji szkód majątkowych uzupełnionym pismem z dnia [...] maja 2011 r. oraz pismem z dnia [...] czerwca 2011 r będącymi odpowiedzią na wezwania Organu: z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz z dnia [...] maja 2011 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Firma Skarżącego zajmuje się wykonywaniem usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych w zakresie weryfikacji wartości i zakresu uszkodzeń. Zgodnie z zaświadczeniem w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] września 2009 r., przedmiotem działalności Wnioskodawcy, na podstawie PKD nr [...] - "Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat", jest likwidacja szkód majątkowych, do końca roku 2010 zakwalifikowana w grupowaniu PKWiU ex 67.20.10-00.20-00.30, które obecnie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ramach usług likwidacji szkód majątkowych, będących przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wykonuje czynności: oceny ryzyka, ustalenia przyczyny powstania szkody oraz wyceny wartości poniesionych strat. Wnioskodawca nie jest agentem ani pośrednikiem ubezpieczeniowym. Przedmiotową usługę pytający świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, na podstawie zawartych z nimi umów, lub na podstawie zleceń od towarzystw ubezpieczeniowych, w których przedmiotem świadczenia jest likwidacja szkód, w tym przede wszystkim ocena ryzyka, ustalenie przyczyny powstania szkody oraz wycena wartości strat. W związku z powyższym zadał pytanie: Czy od początku roku 2011 usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej, w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych, należy do usług zwolnionych od podatku VAT? Zdaniem Skarżącego, świadczone przez niego usługi są zwolnione od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Skarzącego na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie obejmują bowiem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Skarzącego nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem organu wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynności wykonywane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Przedmiotowe usługi nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Reasumując, organ uznał, iż świadczone przez Skarzącego usługi wyceny i likwidacji szkód majątkowych, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Pismem z [...] lipca 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z [...] czerwca 2011 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż usługi likwidacji szkód nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, 2. art. 3 ust. 5 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sposób precyzyjny wskazuje jakiego rodzaju czynności mają walor czynności ubezpieczeniowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, nowelizującej ustawę o VAT brak jest jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od podatku VAT. Zaznaczył, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy były zwolnione od podatku od towarów i usług. W załączniku tym pod pozycją 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU w Sekcji J ex (64-67). W sekcji tej, w dziale 67 sklasyfikowane zostały usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami, dział ten obejmował również usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. Skutkuje to uznaniem, iż usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegały zwolnieniu od podatku Vat do dnia 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Skarżącego porównanie hipotez norm prawnych zrekonstruowanych na podstawie brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 znowelizowanej ustawy o VAT pozwala przyjmować, iż zmiana ma charakter jedynie porządkowy. Stanowi zabieg legislacyjny, którego celem jest przeniesienie usług zwolnionych, wymienionych w załączniku nr 4 do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa zmianie, w szczególności nie doszło do zawężenia katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego likwidacja szkód jest usługą pomocniczą do usługi ubezpieczeniowej, niezbędną do jej wykonania. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Jako wyodrębniony w czasie i uregulowany przepisami powszechnie obowiązującego prawa zespół działań niezbędnych do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy zatem ustalić w oparciu o dwie ustawy - ustawę o VAT oraz ustawę o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (dalej ustawa o działalności ubezpieczeniowej). W ten sposób można ustalić, iż usługa to każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towaru. Ponieważ ma to być świadczenie ubezpieczeniowe, winno być działaniem wynikającym ze stosunku ubezpieczenia. Definicję pojęcia czynność ubezpieczeniowa zawiera ustawa o działalności ubezpieczeniowej, a ściślej art. 3. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej precyzuje zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na tzw. czynności sensu stricto i sensu largo. Do pierwszego rodzaju można zaliczyć takie czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń. Czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń, a dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych to czynności ubezpieczeniowe sensu largo. Skarżący podniósł, iż postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wskazał ponadto na treść art. 3 ust 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej określającego czynności ubezpieczeniowe. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż w ust. 6 art. 3 w/w ustawy ustawodawca umieścił zapis, iż zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 5 innym podmiotom. Wówczas czynności te wykonywane przez inne podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W związku z powyższym za błędne uznał powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej interpretacji na ogólnie przyjęte rozumienie czynności ubezpieczeniowej, skoro ustawodawstwo polskie w sposób precyzyjny definiuje, jakiego rodzaju czynności są czynnościami ubezpieczeniowymi. W ocenie Skarżącego za szeroką interpretacją definicji czynność ubezpieczeniowa przemawia "prowspólnotowa" wykładnia przepisów traktujących o zwolnieniu z podatku VAT. O tym, że polski ustawodawca miał na myśli czynność ubezpieczowa rozumianą szeroko, tj. zgodnie z definicją zawartą w ustawie o działalności ubezpieczeniowej świadczy fakt wyłączenia w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT czynności zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jest to definicja jednej z czynności ubezpieczeniowych uregulowana w ustawie o działalności ubezpieczeniowej w odrębnym punkcie aniżeli czynności polegające na zawieraniu umów ubezpieczenia (tj. udzielania ochrony w zamian za uiszczanie składek). Zdaniem Skarżacego o trafności jego stanowiska w zakresie szerokiego pojęcia czynności ubezpieczeniowych świadczy fakt, iż ustawodawca w ustawie podatkowej dokonał rozdzielenia w art. 43 ustawy o VAT czynności ubezpieczenia (ust. 1 pkt 37) oraz czynności stanowiących element umowy ubezpieczenia, będących odrębnymi czynnościami, właściwymi i niezbędnymi do wykonania czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 37 (ust. 13). Gdyby uznać, że ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla transakcji ubezpieczeniowych dotyczących umów zawieranych przez zakłady ubezpieczeń z ubezpieczonymi, wówczas ust. 13 art. 43 byłby zbędny. Zaznaczył, iż wszelkie czynności ubezpieczeniowe wykonywane przez ubezpieczycieli - zakłady ubezpieczeń są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Według Skarżącego czynności likwidacji szkody w postępowaniu ubezpieczeniowym nie stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej mówi bowiem wprost, iż ustalenie wysokości szkody i określenie wysokości odszkodowania to czynności ubezpieczeniowe,a nie czynności wyłącznie techniczne. Zewnętrzna usługa likwidacji szkód, świadczona w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez wyspecjalizowany podmiot, bez wątpienia stanowi odrębną całość. Usługa likwidacji szkody stanowi również istotę usługi ubezpieczeniowej, co potwierdza wymienienie wprost w ustawie o działalności ubezpieczeniowej wyceny i likwidacji wkód jako czynności ubezpieczeniowych. Wobec tego usługa ta jest właściwa dla usługi ubezpieczeniowej. Nadto, usługa likwidacji szkód jest również niezbędna dla usługi ubezpieczeniowej. Nie sposób wykonać usługę ubezpieczeniową bez zapewnienia klientowi kompleksowego procesu likwidacji powstałej szkody. Zaznaczył, iż wspólnotowe pojęcie zwolnienia od VAT usług ubezpieczeniowych - uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których podkreślono, że, aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi ubezpieczeniowe, muszą one stanowić: i) odróżniającą się całość, ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Podniósł, iż odzwierciedleniem linii orzeczniczej ETS jest regulacja zawarta w polskiej ustawie o VAT. Nie przewiduje ona zwolnienia podmiotowego, a jedynie przedmiotowe, jak chodzi o zwolnienie z podatku usług ubezpieczeniowych i usług odrębnych, stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, niezbędnych i koniecznych do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Zwolnienie to oparte zostało na obiektywnych kryteriach, nie jest zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Zdaniem Skarżącego ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko co do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby ponadto do zaburzenia konkurencji. Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Skarżącego usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112/2006/WE – tj. Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, z dnia 28.11.2007 r. Zdaniem Skarżącego na gruncie prawa polskiego usługa świadczona przez Skarżącego niewątpliwie stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi. Jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez zakład ubezpieczeń usług ubezpieczeniowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług przez Skarżącego pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez zakład ubezpieczeń. Usługa likwidacji szkody jest niezbędna dla realizacji przez towarzystwo ubezpieczeń usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów, bez tych usług ubezpieczyciel nie mógłby oferować i świadczyć usług ubezpieczeniowych. W ocenie Skarżącego nie można pominąć, że likwidacja szkody jest odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej, o czym świadczy nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Postępowanie likwidacyjne stanowi element usługi ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Postępowanie likwidacyjne jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W zakresie postępowania likwidacyjnego na zakład ubezpieczeń nałożone zostały określone obowiązki informacyjne. Wobec powyższego należy uznać, iż czynności świadczone przez Skarżącego, nawet w sytuacji niezaklasyfikowania ich jako transakcje ubezpieczeniowe rozumiane wąsko, stanowią co najmniej usługi właściwe i niezbędne do wykonania transakcji ubezpieczeniowej. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej traktuje świadczenie usług likwidacji szkód przez podmioty działające w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeń jako czynności ubezpieczeniowe. Są to czynności odrębne w tym sensie, że stanowią niezależną całość i obejmują jednocześnie funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej, gdyż same są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe. Nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego te usługi, gdyż w przypadku akceptacji takiego podejścia (tj. zwolnienia de facto podmiotowego) należałoby uznać, że wyłącznie zakłady ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z podatku zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13. Podkreślił, że wyłącznie zakład ubezpieczeń może udzielać ochrony ubezpieczeniowej biorąc pod uwagę rozumienie transakcji ubezpieczeniowej przedstawionej przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżącego organ niezasadnie stwierdza, iż czynności Skarżącego nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych. W ocenie Skarżącego świadczone przez niego usługi mają na celu doprowadzenie do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Gdyby uznać stanowisko organu, wyłącznie zakłady ubezpieczeń jako podmioty uprawnione do udzielania ochrony ubezpieczeniowej mogłyby korzystać ze zwolnienia określonego z ust. 13 art. 43 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Na początek wskazać należy, z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Chodziło przy tym o zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (D. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, które – jak wspomniano wyżej - stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do zapisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jak chce tego strona skarżąca, ale do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 owej Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343, wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia). Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Analizując czynności wykonywane przez Skarżącego w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącego mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu" ) wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżący nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy podatkowej wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez Skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007 r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS). W opinii Sądu wykonywane przez Skarżącego usługi likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że czynności te są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). Reasumując stwierdzić należy, że skoro Skarżący świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 cytowanej ustawy.