I SA/Wr 1526/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek-sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia, 29 marca i 21 czerwca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Ł. i P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1995 r.: I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy), działając jako organ odwoławczy, na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej – O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. (nr [...]) o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] stycznia 2001 (nr [...] ), określającej PPHU "A" s.c. A. L. i P. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. Z ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji wynika, że po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez byłych wspólników w/w spółki, tj. A. L. i P.L., Dyrektor Izby Skarbowej wszczął postępowanie w/s wznowienia, a następnie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 244 § 1 O.p. odmówił uchylenia – objętej treścią wniosku – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej OZ w L.) z dnia [...] stycznia 2001. Odmawiając uchylenia w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane we wniosku o wznowienie przesłanki ustawowe z art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 w zw. z § 3 O.p. nie wystąpiły. Zasadność samego wniosku o wznowienie, oprócz formułowanych wyżej ustawowych podstaw wznowienia, wnioskodawcy argumentowali przede wszystkim niekompletnością materiału dowodowego, jakim dysponowały organy orzekające w sprawie na dzień wydania – objętej wnioskiem o wznowienie – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej OZ w L. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzucili, iż niekompletność dokumentacji wynikała z faktu przekazania przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor UKS OZ w L.) dokumentacji finansowo-księgowej spółki za rok 1995 r. do Prokuratury Okręgowej w L., która nie zwróciła całości przekazanej jej dokumentacji. Zdaniem strony, spośród zwróconych przez prokuraturę 62.315 dokumentów, jedynie 45.097 stanowiły dokumenty finansowo-księgowe. Pozostała część zwróconej dokumentacji dotyczyła innych podmiotów, bądź też stanowiła zwielokrotnioną kopię tego samego dokumentu, czy też stanowiła druki akcydensowe lub gazety. Zdaniem wnioskodawców, do zagubienia, czy wręcz ukrycia części dokumentacji mogło również dojść w Urzędzie Kontroli Skarbowej OZ w L. Wnioskodawcy mieli możność dokładnej analizy zagubionych dokumentów dopiero po 14-stu latach, kiedy to Prokuratura Okręgowa w L. zwróciła brakujące dokumenty. Niezależnie od powyższego, występujący z wnioskiem o wznowienie zarzucili również brak w dokumentacji spółki wyciągów z operacji zakupu i sprzedaży, dokonywanych za styczeń, marzec i grudzień 1995 r. Brak tych dokumentów, podobnie, jak wskazywanej wcześniej dokumentacji, która została zwrócona dopiero po 14-stu latach, ma - w ocenie wnioskodawców – wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług, orzeczonego wobec spółki PPHU "A" s.c. A.L. i P.L. na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej OZ w L. z dnia [...] stycznia 2001r. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżący, oprócz deklaracji słownych w istocie nie przedstawili żadnych dowodów, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania w oparciu o – formułowane jako podstawa wniosku – przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 O.p. Odnosząc się szczegółowo do powołanych przez stronę podstaw wznowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący nie wskazali, jak również nie wykazali fałszywości dokumentów, które wykorzystano do ustaleń faktycznych w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.), nie wskazali ani rodzaju przestępstwa ani osoby, która czynu tego miałaby się dopuścić (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 2 O.p.), nie wykazali na czym polegało ograniczenie możliwości ich uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a do tego, nie zachowali miesięcznego terminu na podniesienie tego zarzutu, liczonego od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew argumentacji wniosku, wnioskodawcy nie przedstawili również nowych, bądź nieznanych organowi w chwili orzekania dowodów i okoliczności (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Za takie organ podatkowy nie uznał dołączonych do wniosku – 1) protokołu z czynności odbioru dokumentów firmy PPHU "A" s.c. A.L. i P.L. z Prokuratury; 2) wezwania przesądowego z dnia 15 grudnia 2009 r. w/s zwrotu dokumentów spółki, kierowanego do Prokuratury Okręgowej w L.; 3) analogicznego wezwania z dnia 4 stycznia 2011 r., skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. oraz odpowiedzi tego organu na to wezwanie. Stwierdził bowiem, że dowody te nie zakwestionowały stanu sprawy. Dodał nadto organ I instancji, że zarzuty objęte treścią wniosku były już przedmiotem oceny tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i instancyjnej kontroli sądowej. W ich toku nie stwierdzono zarzucanych przez stronę wadliwości postępowania, a powodem uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 812/01) przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 433/05) była kwestia przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wydany w następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1292/06) w części w jakiej uchylał zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2000 r. także dotyczył jedynie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o "ustosunkowanie się do każdego zgłoszonego wniosku, dowodu i zarzutu z osobna". Kwestionowanej decyzji zarzucili błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, ogólnikowe, tj. nie odnoszące się do istoty sprawy uzasadnienie rozstrzygnięcia, nie rozpoznanie żadnego ze zgłoszonych wniosków, dowodów i zarzutów. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów podnieśli zaniechanie porównania stanu dokumentów otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w L. z ewidencją oraz wydrukami otrzymanymi z Sądu Rejonowego w G. Zarzucili również, że odmiennie niż na etapie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, we wszczętym postępowaniu w/s wznowienia skarżący konkretnie wskazali jakich dokumentów brakowało przy sporządzaniu protokołu kontroli oraz orzekaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Podnieśli również, że organy podatkowe nie poinformowały Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o likwidacji z dniem [...] stycznia 2002 r. "A" s.c. A.L. i P.L. z/s w G., która to okoliczność, przy braku wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki na jej byłych wspólników, skutkowała w konsekwencji wydaniem wyroku na podmiot nieistniejący. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę na nadzwyczajny charakter postępowania prowadzonego w trybie art. 240 § 1 O.p., podkreślając, że skarżący nie wykazali wystąpienia przesłanek dających podstawę do wznowienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej OZ w L. z dnia [...] stycznia 2001 (nr [...]). W szczególności nie wykazali, powołanych jako podstawa wniosku, przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 O.p. Omawiając - funkcjonujący w orzecznictwie sądowym - sposób rozumienia każdej z wymienionych przesłanek organ odwoławczy podkreślał, iż kompetencje do stwierdzenia fałszywości danego dokumentu, jak również stwierdzenia faktu popełnienia przestępstwa należą do kognicji sądów karnych, a zatem wykraczają poza kompetencję organów podatkowych. Ustosunkowując się do wniosku strony o przesłuchanie świadka (p. S.) organ wyjaśniał różnice pomiędzy źródłem dowodu a istnieniem dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podobnie jak organ I instancji podkreślał, że kierowane na obecnym etapie tak przeciwko ostatecznej decyzji, jak i przeciwko postępowaniu wymiarowemu zarzuty były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (w następstwie wywiedzionej skargi kasacyjnej). Sądy obu instancji nie stwierdziły natomiast zarzucanych wad postępowania, co potwierdził także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1292/06. Odnosząc się do podniesionego zarzutu odnośnie do likwidacji spółki cywilnej organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności, które obligowałyby do wydania decyzji w/s odpowiedzialności byłych wspólników, co organ odwoławczy odniósł do faktu ustanowienia w dniu [...] marca 2001r., a zatem jeszcze przed rozwiązaniem spółki, hipoteki na jej majątku. Nawiązując do podstaw orzekania w sprawie organ odwoławczy podkreślił, iż w ramach procedury dotyczącej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną przedmiotem kognicji organu jest sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym z poprzednio rozstrzygniętą. Dodał przy tym, iż przepisy art. 240 § 1 i art. 243 § 2 O.p. obligują organ do przeprowadzenia postępowania w stosunku do aktu administracyjnego i okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a na dzień wydania takiej decyzji, tj. [...] stycznia 2001 r., spółka PPHU "A" s.c. A.L. i P.L. istniała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. L. i P. L. wnieśli o uchylenie w całości decyzji obu instancji podnosząc, iż w toku postępowania wznowieniowego nie rozpatrzono zgłoszonych w tym postępowaniu dowodów, których brak miał zasadniczy wpływ na kierunek zakończonego postępowania wymiarowego. Jak podnieśli, protokół kontroli finansów spółki za rok 1995 r., sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., nie obejmował dokumentów finansowo-księgowych spółki na łączną kwotę 4.871.645,48 zł. Ich dokładna analiza oraz możliwość wskazania konkretnie, których dokumentów księgowych brakowało na etapie wydawania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki możliwy był – jak podkreślali – dopiero po 14-stu latach, kiedy to Prokuratura Okręgowa w L. zwróciła brakującą dokumentację. W dalszej części skargi skarżący podnieśli zarzut, iż sądowa kontrola instancyjna decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania nastąpiła w czasie, kiedy to spółka "A" s.c. już nie istniała, a zatem, nie mogła być stroną postępowania. Jednocześnie skarżący zwrócili uwagę, iż w sprawie nie doszło do wydania decyzji w trybie art. 108 O.p. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki na jej byłych wspólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. W piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r., złożonym wraz z 4 załącznikami, skarżący uzupełnili wcześniejsze twierdzenia, oświadczając na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r., że informacje/pisma w nich zawarte zostały sporządzone w oparciu o otrzymane z prokuratury oraz z sądu karnego deklaracje finansowe spółki. Dodali również, że załącznik nr 1 przedstawia wykaz brakujących dokumentów finansowo–księgowych spółki za rok 1995; załącznik nr 2 przedstawia wykaz brakujących dokumentów finansowo-księgowych, których nie uwzględniono w ujęciu całościowym w postępowaniu prowadzonym za w/w rok; załącznik nr 3 i 4 stanowią m.in. graficzne zestawienie brakujących dokumentów, dokonane na podstawie porównania protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i [...] października 1996 r. oraz protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] czerwca 1997 r. Strony, zobowiązane na rozprawie do przedłożenia, w terminie 7 dni, dokumentów potwierdzających fakt likwidacji spółki cywilnej przedstawiły: strona skarżąca - decyzję Urzędu Miejskiego w G. z dnia [...] stycznia 2002 r. o wykreśleniu z urzędu ewidencji działalności gospodarczej podmiotu prowadzonego pod nazwą "A" spółka cywilna A.L. i P.L.; Dyrektor Izby Skarbowej we W. - zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 2, złożone w dniu [...] września 2002 r. przez wspólników spółki, tj. A.L. i P.L., o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem [...] stycznia 2002 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) dopuścił jako dowód w sprawie ww. dokumenty przedłożone przez strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i stwierdzenie nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym z innych powodów aniżeli podniesione w skardze. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza przepisy w stopniu skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Przed przystąpieniem do rozważań z uwagi na wielość zdarzeń i prowadzonych w sprawie na przestrzeni lat postępowań, na które powołują się obie strony sporu, niezbędne jest zdaniem Sądu uporządkowanie wiedzy na temat stanu faktycznego, a przede wszystkim chronologii zdarzeń, jakie miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że: 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z dnia [...] października 2000 r. nr [...] dla PPHU "A" s.c. A.L. i P.L. dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. - od decyzji wniesione zostało odwołanie; 2) Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...], w której utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (spór w sprawie dotyczy postępowania wznowieniowego odnośnie tej decyzji); 3) [...] stycznia 2002 r. wydana została decyzja Urzędu Miejskiego w G. nr [...] o wykreśleniu z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej podmiotu prowadzonego pod nazwą "A" spółka cywilna A.L. i P.L.; 4) [...] września 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w G. złożone zostało zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 2, przez wspólników ww. spółki, tj. A. L. i P.L., o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem [...] stycznia 2002 r.; w tym samym dniu złożony został również druk VAT-Z – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług; 5) wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu), sygn. akt I SA/Wr 812/01 – oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w L. z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...](wskazaną w pkt 2); 6) wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 433/05 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2001 r. (wskazany w pkt 6) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania; 7) wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r. WSA we Wrocławiu , sygn. akt I SA/Wr 1292/06 uchylił decyzję organu I i II instancji (z pkt 1 i 2) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałej części skargę oddalił; 8) wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. NSA, sygn. akt I FSK 441/07 oddalił skargę kasacyjną na wyrok wskazany w pkt 7; 9) wnioskiem z dnia 18 lutego 2011 r. A.L. i P.L. (byli wspólnicy) wystąpili o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej OZ w L. z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...](decyzja z pkt 2); 10) Dyrektor Izby Skarbowej we W. jako organ I instancji decyzją dnia [...] maja 2011 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie; strona złożyła od tej decyzji odwołanie; 11) Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję opisaną w pkt 10; 12) A.L. i P.L. – byli wspólnicy spółki cywilnej złożyli skargę do WSA we Wrocławiu na ww. w pkt 11 decyzję – skarga z dnia 12 września 2011 r.; 13) wobec byłych wspólników nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najważniejsze znaczenie mają następujące okoliczności: data decyzji Dyrektora Izby Skarbowej OZ w L., której dotyczy wniosek o wznowienie, moment likwidacji spółki cywilnej, data wniosku o wznowienie postępowania. Z zestawienia faktów wynika, że wniosek z dnia 18 lutego 2011 r. o wznowienie postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej wydanej dla PPHU "A" s.c. A.L. i P.L. w zakresie podatku od towarów i usług za 1995 r. został złożony w czasie, kiedy ww. spółka już nie istniała (potwierdza to zgłoszenie NIP-2 o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem [...] styczeń 2002 r.), czyli wniosek pochodzi od byłych wspólników ww. spółki cywilnej. Jednocześnie bezsporne jest, że decyzja objęta wnioskiem o wznowienie została wydana i doręczona w czasie, gdy spółka istniała - w 2001 r. Niezbędna jest zatem odpowiedź na pytanie: czy byli wspólnicy spółki cywilnej, po jej rozwiązaniu mogą być stroną postępowania o wznowienie w zakresie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług wydanej i skutecznie doręczonej spółce cywilnej przed jej rozwiązaniem ? Zdaniem Sądu, w składzie obecnym, odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) – art. 5 ust. 1 pkt 1, jak ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uVAT lub ustawa o VAT) – art. 15 ust. 1, podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1374/07, publ. LEX nr 5753387). Likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyjątkami opisanymi w dalszej części uzasadnienia (art. 133 § 2a i 2b O.p.). Gdy więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 § 4 i § 5 O.p., które odnoszą się do osób uznanych za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. W kręgu następców prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie ma jednak wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, byli wspólnicy zaliczani są natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 O.p. Dopiero w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 w zw. z § 5 O.p. były wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym postępowaniu wspólnicy mają interes prawny. Art. 133 O.p. określa, kto może być stroną, tworząc zamknięty katalog podmiotów; przepis ten w § 1 przyznaje przymiot strony także osobom trzecim, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W ocenie Sądu postępowanie, którego wznowienia domagają się skarżący, dotyczyło podatnika – spółki cywilnej, a zatem wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym. Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług spółki cywilnej nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tej istniejącej wówczas spółki. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również regulacje zawarte w art. 133 § 2a i 2b O.p., ponieważ nie mają odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Art. 133 § 2a dodany został przez art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. Przepis ten stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepis ten ma jednak ograniczony zakres, dotyczy zwrotu podatku i regulacji art. 14 ust. 9a-9j uVAT. Natomiast druga zmiana art. 133 O.p. – wprowadzona ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. dotyczy § 2b art. 133. Na mocy art. 1 pkt 12 ww. ustawy w art. 133 dodano § 2b, zgodnie z którym Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Ponadto, zgodnie z art. 3 ww. ustawy zmieniającej Osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny – rozpoznając pytanie prawne dotyczące zgodności przepisów rozdziału 14 w Dziale III Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako następców prawnych wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa tej spółki z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji – w postanowieniu umarzającym postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku wskazał, że podziela stanowisko, iż " charakter (...) pominięcia legislacyjnego byłby zasadny gdyby przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne istotnie nadawały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status następców prawnych spółki pod tytułem ogólnym, dawały (pośrednio) podstawy do takiej oceny, bądź też (...) nakładały na nich określone obowiązki, związane z likwidacją rozwiązanej spółki cywilnej (...) nie przyznając równocześnie proceduralnych możliwości wykonywania praw" (postanowienie TK z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09). W świetle poczynionych uwag zdaniem Sądu, poza wskazanymi wyżej sytuacjami byli wspólnicy spółki cywilnej po jej rozwiązaniu nie mają przymiotu strony w postępowaniach dotyczących rozliczeń podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej. Reasumując, w okolicznościach faktycznych sprawy (skoro byt prawny spółki PPHU "A" s.c. A.L. i P.L. ustał z dniem [...] stycznia 2002 r.) byli wspólnicy nie są uprawnieni do żądania wznowienia postępowania w zakresie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] stycznia 2001 (nr [...]), określającej PPHU "A" s.c. A.L. i P.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. Za przyjętym przez Sąd stanowiskiem przemawia również to, że przy założeniu, że wystąpiłyby przesłanki wznowienia z art. 240 O.p. dające podstawę do uchylenia decyzji i określenia zobowiązania w innej wysokości (i przy założeniu, że zobowiązanie nie byłoby przedawnione), organ podatkowy nie mógłby w toku tego postępowania wydać nowej decyzji. Skoro bowiem nie ma już spółki cywilnej, to nie ma podmiotu, do którego można skierować decyzję. Zauważyć trzeba, że określenie zobowiązania spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych wspólników (o ile wcześniej taka decyzja nie została wydana, o czym poniżej). Nie znajduje też Sąd możliwości, aby "przekształcić" (czy też połączyć) postępowanie w sprawie wznowienia w postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników. Dodatkowo zwraca Sąd uwagę, że prezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z regułami dotyczącymi postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników (art. 115 O.p.). Mianowicie w toku tego postępowania można określić zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, ale tylko pod warunkiem, że w obrocie prawnym nie ma decyzji określającej wymiar podatku, która została wydana (i doręczona) w stosunku do spółki, w czasie jej istnienia. W przypadku, gdy w obrocie prawnym taka decyzja funkcjonuje, to niedopuszczalne jest ponowne określenie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, wymiaru tego samego zobowiązania podatkowego, jak również niedopuszczalna jest ponowna weryfikacja tego zobowiązania. "Zdaniem Sądu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne byłoby określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie były wydane decyzje określające wymiar podatku w stosunku do Spółki jawnej (podobnie cywilnej, przyp. własny Sądu) doręczone skutecznie tejże Spółce. (...) Taki tryb postępowania polegający na weryfikacji określonego już zobowiązania podatkowego wobec Spółki, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, a co więcej pozostawałby w oczywistej sprzeczności z przepisami dotyczącymi trwałości decyzji (...). Doszłoby do dwukrotnego rozstrzygania w przedmiocie tego samego podatku, a to jest niedopuszczalne. (...) W przypadku zatem, gdy została wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego wobec spółki, to jest ona wiążąca i nie ma możliwości prawnych do powtórnego orzekania o tym samym przedmiocie. (za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 973/10, publ. LEX nr 747210). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 466/11, publ. CBOSA). W świetle powyższego w ocenie Sądu, skoro byli wspólnicy spółki cywilnej w toku postępowania o orzeczeniu ich odpowiedzialności (w którym są stroną postępowania) nie mogą domagać się weryfikacji zobowiązania podatkowego określonego decyzją wydaną i doręczoną w czasie istnienia spółki, to tym bardziej nie ma podstaw, aby uprawnienie do weryfikacji takiej decyzji (i zobowiązania) posiadali poza postępowaniem o orzeczeniu ich odpowiedzialności W niniejszej sprawie organ podatkowy po złożeniu przez skarżących wniosku o wznowienie postępowania w ramach tzw. wstępnej części postępowania o wznowienie - powinien był zbadać, czy żądanie pochodzi od strony (art. 133 § 1 O.p.) i po stwierdzeniu, że skarżący tego statusu nie mają winien na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówić wznowienia postępowania. Prowadzenie przez organ podatkowy postępowania i wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który stroną nie mógł być wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Powyższe wyklucza odniesienie się przez Sąd do zarzutów podnoszonych w skardze. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, a poprzedzającej ją decyzji na podstawie art.135 p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.