I SA/Lu 386/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 386/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej skarżąca, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w wysokości 33.092 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że powodem jej wydania było ustalenie przez DUKS, że małżonkowie M. i A. W. w 2003 r. uzyskali dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 88.243,01 zł. Od przypadającej na A. W. części 44.122 zł ustalono zatem podatek wg stawki 75 % w wysokości 33.092 zł. Strona odwołała się od tej decyzji zarzucając: naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej pdof) poprzez nieuwzględnienie, że we wcześniejszej decyzji DIS z dnia [...] określono stan gotówki na początek 2003 r. w kwocie 24.885 zł a nie "zero", jak przyjęto w zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 121, art. 123, art. 130 i art. 149 O.p. poprzez wadliwe doręczenie postanowienia z dnia [...] przedłużającego termin zakończenia kontroli podatkowej, która to wadliwość dyskwalifikuje całe postępowanie podatkowe i jego wynik oraz odmowę wyłączenia z postępowania inspektora, który uniemożliwił stronie dostęp do akt sprawy. DIS nie uznał odwołania strony za zasadane. Powołując się na art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Sposób ustalania wysokości tych przychodów, określa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odwołując się do akt sprawy DIS podniósł, iż przychody A. i M. W. w 2003 r. kształtowały się na poziomie 337.088,47 zł, w sytuacji gdy wydatki za ten okres przewyższały kwotę przychodu i wyniosły 425.331,48 zł. Różnica w wysokości 88.243,01 zł, stanowi kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W przypadku każdego z małżonków kwota ta wyniosła po 44.121,51 zł. Wyliczony podatek od kwoty przypadającej na stronę to 33.092 zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, jakoby DUKS w swojej decyzji nie uwzględnił dochodu określonego decyzją DIS z dnia [...] DIS wyjaśnił, że swoją decyzją z dnia [...] ustalił stronie wartość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2002 r., w przypadającej na nią wysokości 24.884,57 zł. Wskazana kwota stanowiła różnicę pomiędzy uzyskanym przez stronę i jej męża w 2002 r. przychodem w wysokości 797.576,40 zł, a kwotą poniesionych przez nich w 2002 r. wydatków - 847.345,55 zł, w części przypadającej na podatniczkę. Decyzja z dnia [...] jest ostateczna i prawomocna. Wymieniona w niej kwota 24.884,57 zł stanowi kwotę, którą podatnik musiałby faktycznie posiadać w 2002 r., ażeby pokryć wydatki tego roku. W związku z tym DUKS zasadnie przyjął, iż na początek 2003 r. strona nie dysponowała przychodami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalającymi na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków. Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowienia DUKS z dnia [...] dotyczącego przedłużenia terminu zakończenia kontroli, DIS podał, że doręczenie to było prawidłowe, gdyż stosownie do art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdy osoby te podejmą się oddania pisma adresatowi. Z akt sprawy wynika, iż kwestionowane postanowienie DUKS zostało w dniu 14 kwietnia 2009 r. skutecznie doręczone na adres wskazany przez stronę a odbiór przesyłki potwierdziła osoba pełnoletnia Z. G. – babcia. Ponadto w protokole kontroli z dnia 3 czerwca 2009 r. doręczonym stronie w dniu 8 czerwca 2009 r. stwierdzono, że ostatnie przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 10 czerwca 2009 r. nastąpiło postanowieniami z dnia [...] W dniu 24 czerwca 2009 r. strona i jej mąż wnieśli zastrzeżenia do otrzymanego protokołu a pismem z dnia 3 lipca 2009 r., Inspektor UKS udzielił na nie szczegółowej odpowiedzi. W związku z tym, nie jest zasadny zarzut, iż z powodu wadliwego - zdaniem strony - doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej podatnik pozbawiony został pełnej możliwości uczestniczenia jako strona w postępowaniu. Następnie DIS wskazał, że z notatki służbowej nr 2 z dnia 17 czerwca 2009 r., sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w L. – P. Z. wynika, iż w dniu 17 czerwca 2009 r. M. W. zgłosił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Biuro w Z., ul.[...], pokój [...] [...] piętro i przeprowadził rozmowę z inspektorem. Tematem rozmowy były ustalenia wynikające z protokołu kontroli z dnia 3 czerwca 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] DUKS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Z uprawnienia tego strona skorzystała w dniu 29 lipca 2009 r. Z protokołu z dnia 29 lipca 2009 r. wynika, iż stronie udostępniono pełne akta sprawy wg stanu na ten dzień. Ponadto wydano stronie kserokopię postanowienia z dnia [...] o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Z adnotacji sporządzonej do protokołu zapoznania z aktami sprawy przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, iż przed podpisaniem protokołu strona wyszła. Powyższe nie potwierdza naruszenia postanowień art. 121 i art. 123 O.p., gdyż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, udzielano podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, uwzględniano zgłaszane wnioski, oceniano składane wyjaśnienia, zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia przez DUKS art. 130 O.p. regulującego kwestie wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, DIS stwierdził, że jakkolwiek mąż skarżącej podnosił, że Inspektor Kontroli Skarbowej P. Z. podlega wyłączeniu od rozpoznania przedmiotowej sprawy podatkowej, to jednak nie wykazał żadnej z wskazanych w tym przepisie ustawowych przesłanek wyłączenia. Również analiza akt przedmiotowej sprawy dokonana w świetle art. 130 § 1 O.p. nie dała podstaw do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała jakakolwiek przesłanka do wyłączenia wskazanego Inspektora. Co do zarzutu, jakoby nie udostępnił on stronie dokumentów sprawy, co spowodowało brak możliwości odpowiedzi na protokół, a tym samym brak możliwości obrony, DIS stwierdził, że zarzut taki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Wynika z niego bowiem, że o wszystkich czynnościach podejmowanych w toku prowadzonego postępowania strona była prawidłowo informowana. W protokole kontroli z dnia 3 czerwca 2009 r. wskazano, iż uczestniczyła ona w czynnościach. Strony otrzymały w/w protokół w dniu 8 czerwca 2009 r. potwierdzając to własnoręcznymi podpisami. W dniu 24 czerwca 2009 r. wniosły zastrzeżenia do tego protokołu. W dniu 29 lipca 2009 r. organ pierwszej instancji udostępnił stronie akta sprawy oraz wydał kserokopię postanowienia z dnia [...] o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Na powyższą decyzję DIS, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że jest to druga decyzja DIS wydana w tej sprawie, gdyż decyzją z [...] uchylił on decyzję DUKS ustalającą podatek w kwocie 15.080 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skarżąca podkreśliła, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, kontrolujący zasadniczo nie przeprowadzali dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a w protokole kontroli z dnia 3 czerwca 2009 r. całkowicie zmienili zasady ustalenia podstawy opodatkowania, które są dla niej nieczytelne. Podniosła, że z decyzji DUKS z dnia [...] wynika różnica na niekorzyść podatników w kwocie 40.212.90 zł (przychody w kwocie 820.815,23 zł, wydatki w kwocie 860.064,39 zł i różnica w gotówce w kwocie 963,74 zł). Natomiast z protokołu kontroli z 3 czerwca 2009 r. wynika różnica w kwocie 88.243,01 zł, wynikająca z przychodów w kwocie 337.088,47 zł i wydatków w kwocie 425.331,48 zł. Kontrolujący nie wyjaśnili z czego wynika taka rozbieżność między ich decyzjami z [...] i [...]. Także DIS w zaskarżonej decyzji nie wykazał takich przyczyn i okoliczności. W związku z tym strona nie ma żadnych możliwości zweryfikowania wykazanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 381.393,85 zł. Kontrolujący nie sporządzili bowiem zestawienia, które było częścią uzasadnienia decyzji z [...] Z treści uzasadnienia decyzji DUKS z [...] wynika jedynie, że kwota 381.393,85 zł jest sumą faktur zakupu towarów handlowych, danych z [...] S.A., akt postępowania kontrolnego i wydruków z rachunku bankowego. Strona nie ma jednak możliwości sprawdzenia tych wyliczeń i nie wiadomo jakie konkretne wydatki składają się na kwotę 381.393,85 zł. Wobec tego decyzja w tym zakresie narusza art. 191 - 192 O.p. Ponadto skarżąca podniosła, że po stronie przychodów są ewidentne pomyłki i tym samym wydana decyzja jest sprzeczna z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przykładowo małżonkowie w 2003 r. otrzymali zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie 1.991,20 zł i ten przychód został w poprzednim postępowaniu wykazany w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków w dniu 23 czerwca 2003 r. W obecnie zaskarżonej decyzji natomiast pominięto ten przychód. Strona zarzuciła też, że DIS w swoich wyjaśnieniach pominął, że doręczenie zastępcze upoważnienia w dniu 14 kwietnia 2009 r. nie upoważniało Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia kontroli w dniu 8 kwietnia 2009 r. Wobec tego zgodnie z art. 284a § 3 O.p. materiał dowodowy w pewnej części jest nieważny i nie może być podstawą do wydania decyzji wymiarowej. Nie zgodziła sie także co do twierdzenia, że odmowa wyłączenia pracownika UKS była zasadna i zgodna z przepisami. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 75/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony. Wskazał, że ustalenia odnośnie stanu początkowego oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. wynikały z ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., z której wynika, że stan oszczędności strony oraz jej małżonka na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosił 0 zł. Uznając za niezasadny zarzut, że o wadliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy świadczą różne wysokości kwot ustalonego przychodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r. wynikające z pierwotnie wydanej przez DUKS decyzji z dnia [...], w porównaniu z decyzją z dnia [...] Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji DUKS oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustaliły kwoty przychodów i wydatków roku 2003 sumując odpowiednio kwoty z poszczególnych źródeł przychodów tego roku oraz kwoty poniesionych w nim wydatków. Nastąpiło to ze wskazaniem i opisaniem konkretnych dowodów, na podstawie których ustalenia te zostały poczynione i to tak w odniesieniu do sumy przychodów i sumy wydatków 2003 r., jak i do poszczególnych kwot przychodów oraz wydatków tego roku. W rozliczeniu przychodów i wydatków 2003 r. nie uwzględniono pierwotnie uwzględnianych na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności w kwocie 54.240,14 zł. Stanowiło to konsekwencję ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej DIS z dnia [...]. ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. Według Sądu, poza sporem było, że ustalenia tej decyzji ostatecznej, nie kwestionowanej przez stronę, miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Ponadto, według Sądu, brak było podstaw, aby za zasadny uznać zarzut wadliwego działaniu organów w związku z brakiem chronologicznego rozliczenia dochodów i wydatków za 2003 r. Faktycznie pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja z [...] zawierała załącznik "Chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków za 2003", którego nie zawiera już decyzja tego organu z dnia [...]. Brak jest jednak podstaw aby uznać, że okoliczność ta może być kwalifikowana jako naruszająca prawo. Sąd nie uznał za zasadne także zarzutów związanych z wadliwym doręczeniem postanowienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego i koniecznością wyłączenia inspektora prowadzącego postepowanie kontrolne. Od tego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie dochodów i zawyżenie kosztów za 2003 r. Zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpna 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) z uwagi na brak wyjaśnienia dlaczego przyjęto – nie mające uzasadnienia w aktach sprawy – wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 381.393,85 zł. Wskazując na powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1878/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie sprawę do ponownego rozpoznania. Za trafny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia dlaczego przyjęto – nie mające uzasadnienia w aktach sprawy – wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 381.393,85 zł. Przytaczając treść tego przepisu wskazał, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stwierdził, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym oraz obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. W kontekście powyższego Sąd drugiej instancji zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie po stronie uzyskanych w 2003 r. dochodów powinna zostać uwzględniona kwota 1991,20 zł z tytułu otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku kwota ta wpłynęła w dniu 23 czerwca 2003 r. na konto i została uwzględniona w łącznej kwocie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2003 r. Decyzja DIS nie zawiera jednak jakichkolwiek wyliczeń związanych z poniesionymi przez nią wydatkami i osiągniętymi w 2003 r. dochodami. Z decyzji DUKS wynika z kolei, że kwotę przychodów z działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych z kas fiskalnych, gdzie ewidencjonowano wszystkie obroty a oczywistym jest, że kwota zwróconej nadpłaty podatku dochodowego nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej i nie była przedmiotem ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także biorąc pod uwagę treść uzasadnień decyzji organów podatkowych nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, czy kwota ta została uwzględniona w wyliczeniach źródeł dochodu na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na zmienioną przez DUKS metodologię wyliczenia wydatków i przychodów wskazał, że w podjętych rozstrzygnięciach organ nie dokonał wyliczeń, które pozwalałyby na wyciągnięcie takich wniosków, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji. Dlatego nie moża stwierdzić, jaki ostatecznie stan faktyczny przyjął on do wyrokowania. Wątpliwości budzi przede wszystkim wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje: Jak wskazano wyżej, sprawa niniejsza rozpoznawana jest obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na skutek uchylenia przez NSA uprzednio wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. W związku z tym zauważyć należy, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA stosownie do art. 190 p.p.s.a., ponadto zaś, stosownie do art. 153 w związku z art.141 § 4 i art. 193 tej ustawy, sąd ten związany jest także wskazaniami, co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia dlaczego przyjęto – nie mające uzasadnienia w aktach sprawy – wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 381.393,85 zł. Zgodził się, że w rozpoznawanej sprawie po stronie uzyskanych w 2003 r. dochodów powinna zostać uwzględniona kwota 1991,20 zł z tytułu otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Stwierdził, że zaskarżona decyzja DIS nie zawiera jakichkolwiek wyliczeń związanych z poniesionymi przez stronę wydatkami i osiągniętymi w 2003 r. dochodami, zaś z decyzji DUKS wynika jedynie, że kwotę przychodów z działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych z kas fiskalnych, gdzie ewidencjonowano wszystkie obroty. Wskazał, że z decyzji organów, poddanych kontroli przez sąd administracyjny musi jednoznacznie wynikać sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji musi wynikać jednoznacznie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, który to stan da się wyprowadzić z wydanych przez organy podatkowe decyzji. Biorąc pod uwagę wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że skarga na decyzję DIS z dnia [...] jest uzasadniona, albowiem organ nie wyjaśnił w niej sposobu rozliczenia wydatków i przychodów strony, co uniemożliwia zarówno stronie jak i Sądowi sprawdzenie prawidłowości dokonanych wyliczeń. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIS ograniczył się w niej do ogólnego stwierdzenia, że “przychody A. i M. W. w 2003 r. kształtowały się na poziomie 337.088,47 zł, w sytuacji gdy wydatki za ten okres przewyższały kwotę przychodu i wyniosły 425.331,48 zł. Różnica w wysokości 88.243,01 zł, stanowi kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W przypadku każdego z małżonków kwota ta wyniosła po 44.121,51 zł. Wyliczony podatek od kwoty przypadającej na stronę to 33.092 zł." Zdaniem DIS wskazuje na to analiza akt sprawy. Ponadto DIS odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodów małżonków dotyczącej roku 2002, doręczenia postanowienia o przedłużeniu upoważnienia do prowadzenia kontroli oraz wyłączenia pracownika organu. W tym miejscu należy zaakcentować, że zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji – co uczynił w sprawie niniejszej – lecz obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Następnie, wydając decyzję, swoje stanowisko powinien uzasadnić zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czyli podać w niej uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, w którym zawiera się wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. są ściśle związane z art. 124 O.p. statuującym zasadę przekonywania. Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że DIS nie zastosował się do przytoczonych przepisów. Jak wynika z zaskarżonej decyzji – nie przeanalizował samodzielnie wydatków i przychodów strony w 2003 r. oraz nie ocenił zebranych materiałów dowodowych, na podstawie których wyliczył je organ pierwszej instancji. Było to natomiast konieczne, nie tylko w świetle przepisów art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. ale również w związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji, która została wydana po uzupełnieniu materiału dowodowego wskutek uchylenia przez organ odwoławczy jego pierwszej decyzji, nie zawierała nowego zestawienia wydatków i przychodów, które byłyby czytelne dla strony. Dlatego, ponownie rozpatrując sprawę, DIS odniesie się do wszystkich zebranych dowodów w tej sprawie a po dokonaniu ich oceny poda w uzasadnieniu decyzji dokładne dane, które uwzględnił podczas rozliczania wydatków i przychodów strony w 2003 r. w sposób, który umożliwi stronie zapoznanie się ze sposobem dokonania tych rozliczeń. W szczególności wyjaśni sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej strony na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pozostałym zakresie – odnośnie kwestii związanych z doręczeniem postanowienia z dnia [...] oraz wyłączeniem inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie był kwestionowany wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pogląd, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 149, art. 121, art. 123 i art. 130 O.p. W związku z tym, za istotne uznać należy wskazanie, iż NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.; wyjątek, którego przesłanki wskazuje z § 2 tego artykułu, nie miał w sprawie zastosowania) i w związku z tym nie jest uprawniony do formułowania ocen prawnych ani wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza te granice, zaś oceny te i wskazania, o czym była już mowa wyżej, wiążą następnie zarówno sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jak i NSA (art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 w związku z art.193 p.p.s.a.). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę NSA i wydał orzeczenie na podstawie art.185 § 1 tej ustawy. W świetle powyższego za pozostające obecnie poza zakresem rozpoznania Sądu uznać należy kwestie związane z doręczeniem spornego postanowienia o przedłużeniu upoważnienia do kontroli oraz wyłączeniem inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), 152 i z art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.