I FSK 1384/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2580/11 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2580/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług co do zdarzenia przyszłego. Skarżący będący czynnym podatnikiem VAT jest właścicielem nieruchomości podzielonej na szereg mniejszych działek budowlanych i zamierza zbyć jedną z nich. W celu podniesienia atrakcyjności działki dla potencjalnych nabywców skarżący zamierza wznieść na niezabudowanej działce ogrodzenie trwale związane z gruntem stanowiące obiekt budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.). W związku z wniesieniem tego ogrodzenia skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług składających się na to ogrodzenie. Skarżący zadał pytanie, czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym dostawa gruntu wraz ze znajdującym się na nim ogrodzeniem stanowiącym obiekt budowlany będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Podatnik podał, że ogrodzenia zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako jeden z przykładów urządzeń budowlanych, jednak w sprawie tej ogrodzenie będzie realizowane jako odrębny, samodzielny obiekt budowlany i nie będzie funkcjonalnie związane z innym obiektem budowlanym. W związku z tym zdaniem skarżącego może on skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 16 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług, to nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 5 u.p.t.u., gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można byłoby "przypisać" grunt. W związku z tym organ uznał, że wskazana nieruchomość gruntowa w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jest niezabudowana. Zdaniem organu skoro zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, to dostawa niezabudowanej nieruchomość gruntowej stanowiącej teren budowlany winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23 %. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego i przyjęcie, że ogrodzenie na trwałe związane z gruntem stanowi urządzenie budowlane i nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.t.u., mimo że nie jest związane z budynkiem. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. Ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, bowiem ani nie zostało wymienione w przykładach budowli zawartych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani nie jest podobne do tychże przykładów pod względem konstrukcji, charakteru i przeznaczenia. Ogrodzenie jest zaś wymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w definicji urządzeń budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku dostawy działki ogrodzonej ogrodzeniem trwale z gruntem związanym będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci ogrodzenia. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. W konsekwencji również art. 29 ust. 5 u.p.t.u., który mówi o dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej dostawy. WSA dodatkowo wyjaśnił, że w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest także m.in. ogrodzenie. Element funkcjonalnego związania z obiektem budowlanym odnosi się wyłącznie do urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka definicja i takie jej rozumienie jest dość logiczne, gdyż jest rzeczą oczywistą, że obiekt budowlany może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem bez ogrodzenia terenu, na którym jest posadowiony. Innymi słowy, urządzeniami technicznymi zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są przykładowo wskazane w tym przepisie urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, są też nimi przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie WSA trafnie NSA zauważył, że Prawo budowlane nie przewiduje możliwości kwalifikowania ogrodzenia w zależności od okoliczności, raz jako urządzenie budowlane, innym razem jako budowla. Ogrodzenie zostało umiejscowione w kategorii urządzeń budowlanych i tak ustanowiona definicja jest wiążąca. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego: - art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy dostawa ogrodzenia wraz z gruntami, na których jest posadowiona, w stosunku do której nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT; - art. 29 ust. 5 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT dostawy budowli w postaci ogrodzenia, którego skutkiem jest niewyodrębnianie wartości gruntu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Z przepisu tego wynika zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkami określonymi w tym przepisie. Przepis ten nie definiuje użytych w nim pojęć budynku, budowli lub ich części. W art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącym transakcji okazjonalnych zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Dyrektywa w przepisie tym bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się jednak do transakcji okazjonalnych, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym "Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem". 7.2. Dyrektywa w przeciwieństwie do regulacji krajowej nie zawiera definicji towarów. Definiując dostawę towarów wskazuje, że oznacza to przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (vide art. 14 Dyrektywy). Można więc przyjąć, że dyrektywa pojęcie towaru (poza dobrami traktowanymi jako rzeczy - art. 15 Dyrektywy) utożsamia z rzeczą. Krajowy ustawodawca w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. zawarł definicję towarów. W myśl tego przepisu przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja krajowa pojęcia "towaru" nie odbiega od rozumienia tego pojęcia w Dyrektywie. 7.3. Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien ). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, nawet jeżeli takie ogrodzenie, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu. Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia budowli. Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W Prawie budowlanym ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, "ogrodzenie – to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone". Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, co nie ma żadnego uzasadnienia. To ostatnie stanowisko wyrażone zostało przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 przywołanym przez WSA. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. 8. W sytuacji gdy nie ma uzasadnienia stanowisko skarżącego, że ogrodzenie trwale z gruntem związane stanowi budowlę, to trudno też zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, by w sprawie tej zastosowanie miał art. 29 ust. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W myśl tego pierwszego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. Z przepisu tego wynika, że grunt, z którym trwale połączone są budynki lub budowle będące także przedmiotem dostawy opodatkowane są według tej samej stawki co budynki lub budowle. W sytuacji, gdy budynki lub budowle korzystają ze zwolnienia, także grunt, z którym budynki lub budowle są związane, korzysta ze zwolnienia. Sposób opodatkowania budynków lub budowli wpływa więc na sposób opodatkowania gruntu. Wobec tego, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że ogrodzenie trwale z gruntem związane stanowi budowlę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., to nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego niezastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów. 9. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.