I SA/Wr 515/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Katarzyna Wilczek, Po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi K.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika I. Uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskowi K.L. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika – [...] z tytułu niedobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od renty zagranicznej K.L. za okres od dnia 2.02.2008 do 31.10.2009 r., ze względu na brak w przepisach podatkowych podstaw prawnych do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika na wniosek podatnika. W wyniku zażalenia K.L. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając wyrażone w postanowieniu stanowisko, iż przepisy podatkowe nie przewidują procedury orzeczenia na wniosek podatnika odpowiedzialności płatnika z tytułu niedobranego podatku. Dodano, iż organ I instancji nie znajdując podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, uznał tym samym, że postępowanie podatkowe płatnika było prawidłowe, wskazując, że właściwy dla strony urząd skarbowy winien na podstawie dokumentacji dotyczącej przedmiotowego świadczenia ustalić jego charakter oraz czy otrzymywana przez stronę renta podlega opodatkowaniu oraz, że nie został naruszony przepis art. 26a Ordynacji podatkowej, bowiem bank wypłacający stronie świadczenie z Niemiec bazował na dokumentacji przedłożonej przez stronę. W skardze od powyższego postanowienia K.L. zarzuciła naruszenie art. 165 § 1, art. 165a § 1 i art. 133, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej przez odmowę jej prawa do wszczęcia postępowania podatkowego wobec płatnika, wywodząc, że nie jest stroną, odmowę realizacji żądania wszczęcia tego postępowania w celu ustalenia prawidłowości wykonania obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji; art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji przez brak wnikliwego działania organów podatkowych, nie rozpatrzenia wnikliwego i braku oceny materiału dowodowego w sprawie, niemożliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzenia dowodu w postępowaniu wyjaśniającym; naruszenie art. 127 § 1 pkt 3 Ordynacji przez błędne oznaczenie strony i pełnomocnika, błędy w danych adresata strony; naruszenie art. 26a Ordynacji przez błędne wskazanie, że przepis ten nie ma zastosowania do banku wypłacającego emerytury; naruszenia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przez błędną interpretację, iż wypłata przez bank świadczeń emerytalno-rentowych nie mieści się w pojęciu emerytur jako źródła przychodu; naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez łamanie w ten sposób zasady pomocniczości oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła swój interes w domaganiu się wszczęcia postępowania w stosunku do płatnika – banku, który nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanej przez nią renty z Niemiec, uznając, iż wszczęcie postępowania podatkowego z jej wniosku w tym zakresie w stosunku do płatnika – banku leży w jej interesie, a odmowa wszczęcia stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację. Podkreślił organ, że istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia była ocena zasadności odmowy wszczęcia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie odpowiedzialności płatnika na wniosek podatnika, stwierdzając, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że postępowanie podatkowe dotyczące nienależytego wykonania nałożonych na płatnika ustawą obowiązków może zostać wszczęte z urzędu, a nie może być wszczęte na wniosek podatnik, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 i art. 165 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi kwestia czy skarżąca może wystąpić o wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika – banku, z tytułu niewywiązania się tegoż z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymywanej przez skarżącą zagranicznej renty. Według organów podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, iż postępowanie podatkowe dotyczące nienależytego wykonania nałożonych na płatnika obowiązków może zostać wszczęte z urzędu, nie przewidują natomiast dla podatnika prawa do wystąpienia z wnioskiem w tym zakresie, co uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia sporna sprowadza się zatem do interpretacji przepisu art. 165a § 1 Ordynacji – odpowiedzi na pytanie czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu? Art. 165a § 1 stanowi: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych, w sprawie znalazła zastosowanie pierwsza przesłanka tego przepisu – "wniesienie żądania przez osobę nie będącą stroną". Kwestię pojęcia strony reguluje przepis art. 133 Ordynacji podatkowej – "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Jak wynika z przytoczonej treści charakter strony nadaje posiadanie "interesu prawnego", zgodnego z prawem i chronionego przez prawo, który legitymuje stronę, a który może być odnoszony tylko do pewnego stanu faktycznego i prawnego, jako przesłanki wyszukania stosownej do tego normy prawnej. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, kształtujących stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, B. Adamiak i inni, str. 600). Z przepisów prawa podatkowego, w tym ich zakresie, w którym tworzą one przedmiot postępowania podatkowego, może być wywiedziona norma prawna odnosząca się do podmiotu, stanu faktycznego lub prawnego, który występuje w żądaniu albo postanowieniu o wszczęciu postępowania z urzędu. Elementy te mogą występować w zarysie na początku postępowania, ale ich istnienie wskazuje na interes prawny obecny w konkretnej sprawie indywidualnie oznaczonego podmiotu. Ważnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że "musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniości wpływu na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie za stronę" (postanowienie NSA z dnia 30.05.1984 r., sygn. IISA 789/84, niepubl.; także wyrok NSA z dnia 30.11.2004 r., sygn. FSK 1269/04, niepubl.; wyrok z dnia 3.11.2011 r. sygn. ISA/Ol 523/11, niepubl.). Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie odmawiające skarżącej prawa do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, narusza prawo. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, podatnik ma nie tylko interes faktyczny, lecz również prawny. Interes prawny może wynikać zarówno z przepisów prawa administracyjnego, jak i prawa cywilnego lub innych gałęzi prawa. Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych zajmuje stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, bowiem każdy z nich ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewywiązanie się z nałożonych obowiązków podatkowych. Za istnieniem bezpośredniego interesu prawnego podatnika we wszczęciu postępowania przeciwko płatnikowi przemawia to, że w świetle art. 30 Ordynacji podatkowej negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika, co oznacza, że zawsze w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy przesłanka ta występuje. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie wykluczenie winy podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14.03.1995 r. sygn. SA/Wr 2229/94), jak również ustalenie, że w czasie niewypełnienia obowiązków przez płatnika istniało zobowiązanie podatkowe (wyrok NSA z dnia 11.9.2007 r. sygn. IIFSK 957/06; Prz. Podat. 2008, Nr 4, str. 48). W szczególności organ podatkowy ma obowiązek ustalić tytuł i kwotę należności obciążających płatnika oraz istnienie okoliczności uwalniających płatnika od odpowiedzialności (wyrok NSA z dnia 12.02.2004 r. sygn. IIISA 1150/02, niepubl.). Taką okolicznością może być ustalenie przez organ, że podatek nie został pobrany przez płatnika m. in. z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji). Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, ale powoduje wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego wobec podatnika. Pomimo odpowiedzialności płatnika, formalnie odpowiedzialność podatnika nadal istnieje. Odmienne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 2.10.2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 831/00, POP 2002, z. 4, poz. 103). Należy zauważyć, że w myśl treści art. 30 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego, przez który, z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 tej ustawy rozumie się również zaliczki na podatek. W podlegającej kontroli Sądu sprawie skarżąca domaga się od organów podatkowych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do płatnika – banku, za którego pośrednictwem pobiera rentę po zmarłym mężu przesyłaną z Niemiec, a który to bank nie odprowadzał z tytułu renty zaliczek na podatek dochodowy. Niewątpliwie, mając na względzie omawiany wyżej przepis art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, skarżąca ma interes prawny we wszczęciu postępowania w stosunku do banku, który nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy, tym bardziej, że bank, który obecnie realizuje wypłatę renty skarżącej, pobiera zaliczki z tego tytułu. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem, że brak jest w przepisach Ordynacji podatkowej regulacji pozwalających stronie na wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sytuacji, którą obejmuje przedmiot rozpoznawanej sprawy. Jest nią przepis art. 165 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organu, iż kwestia, czy pobierana przez skarżącą zagraniczna renta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też nie - art. 18 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), względnie czy podlega opodatkowaniu w państwie wypłacającym, jak mowa o tym w odniesieniu do płatności z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w art. 18 ust. 2 tej umowy, może podlegać rozstrzygnięciu w innym postępowaniu, pozostając bez wpływu na rozstrzygnięcie nin. sprawy, ale to właśnie w toku postępowania, którego wszczęcia skarżąca domaga się, winno zostać ustalone. Jednakże kwestia ta także przemawia za uznaniem po stronie skarżącej zaistnienia interesu prawnego. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż skarżąca ma interes prawny, aby jako strona wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności banku jako płatnika, Sąd stwierdzając, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, a to przepis art. 165a, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.