III SA/Wa 2673/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. określił P. Z. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 229.628.20 zł. W wyniku postępowania odwoławczego powyższa decyzja została na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r., uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2005 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 189.106,60 zł. W ocenie organów podatkowych Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy zaliczając do nich m.in. wydatki związane z zakupem prezentów dla klientów, wyjazdami zagranicznymi pracowników firmy i osób towarzyszących, noclegu w hotelu, rekrutacji pracowników oraz kwoty wynikającej z noty odsetkowej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r., która została przez Podatnika zaskarżona od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek złożonej skargi, wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2177/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r., kwestionując istnienie podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nocleg pracownika Skarżącego w hotelu oraz na przeprowadzenie rekrutacji na stanowisko kierownika budowy warsztatu. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco przyczyn korekty kosztów reprezentacji i reklamy w ramach noty księgowej o kwotę 13.732,73 zł. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego sąd uznał za prawidłowe. Rozpatrując sprawę ponownie organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania nakazując realizację wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z 2 marca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej doraźnej w zakresie kwalifikowania i księgowania wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, decyzją z dnia 8 lutego 2008 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 153.953 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r. w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 147.565 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że ponowne zbadanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, doprowadziło do ustalenia, że kwota 13.720,42 zł. dotycząca kosztów prezentów dla klientów Skarżącego zawierała się w kwocie 289.177,21 zł., o jaką dokonano korekty kosztów reklamy powyżej ustalonego limitu. Zauważył ponadto, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ na skutek prawidłowego powiadomienia (w ramach tzw. doręczenia zastępczego) Skarżącego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, że późniejsze uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie powoduje uchylenia skutków prawnych zajęcia wierzytelności. Pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, względnie o uchylenie w części kwestionującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 44.788,54 zł oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek złożonej skargi, wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że rozpatrując sprawę był związany oceną wyrażoną w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., w konsekwencji czego nie miał możliwości uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących postępowania dowodowego. Wskazał jednak, że organy podatkowe naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), poprzez uznanie, że Skarżący nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pobytem osoby towarzyszącej pracownikowi przedsiębiorstwa podczas wyjazdów służbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że w poprzednim wyroku z dnia 2 marca 2007 r. uznano już, że Skarżący prawidłowo wyłączył powyższe wydatki z kosztów reprezentacji i reklamy. W punkcie siedemnastym uzasadnienia orzeczenia odniósł się następnie do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości wszczęcia egzekucji poprzez skierowanie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji do Skarżącego, pomimo wyznaczenia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że doręczenia dokonywane są stronie, a w sytuacji, w której ustanowiła ona pełnomocnika, temu pełnomocnikowi w myśl art. 40 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, ze zm., dalej: "k.p.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył jednak, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania wymiarowego, i dlatego też dopiero po jego wszczęciu możliwe jest ustanowienie pełnomocnika. Wszak przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, a tym samym nie może działać przez pełnomocnika. Stwierdził również, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym skierowane na adres Skarżącego zostało uznane za doręczone. Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy podatkowej nie może być utożsamiane z ustanowieniem osoby upoważnionej wskazanej w art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2009 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, zaskarżył ww. wyrok w punkcie siedemnastym jego uzasadnienia i wniósł o jego zmianę – poprzez zmianę uzasadnienia w zaskarżonym punkcie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o skierowanie sprawy do rozpoznania przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ww. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 52 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 33 §1 k.p.a. i art. 40 k.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazano, że w dniu [...] sierpnia 2002 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa, które obejmowało umocowanie do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnictwo to zostało złożone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2003 r. Zatem zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/09 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku zauważył, że Skarżący nie kwestionuje korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że pomimo błędnego wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 3 O.p. jako podstawy oceny przesłanek przerwania biegu okresu przedawnienia (po dniu [...] stycznia 2003 r. przepis ten regulował przerwanie biegu przedawnienia w związku z upadłością podatnika), przyjęta ocena była prawidłowa i znajdowała oparcie w treści przepisu art. 70 § 4 O.p. Tym samym za wiążącą przyjął ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 19 maja 2009r., iż w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalały na skontrolowanie oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie uznania za wywołujące skutki prawne doręczenia bezpośrednio Skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to jest z pominięciem ustanowionego wcześniej w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. W tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową i odpowiadającą zasadom wynikającym ze wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisach postępowania. Nie podzielił bowiem poglądu Skarżącego, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym – dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony. Zauważył, że ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ egzekucyjny prawidłowo doręczył odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu (Skarżącemu), jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie tj. sprawie egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 143.357 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że należało w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania można było wydać decyzję merytoryczną, czy też jego uprawnienia ograniczają się do wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2007 r., gdyby nie zaistniały inne okoliczności określone w O.p. skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Zauważył, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana skutecznie. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało bowiem doręczone do Banku [...] w dniu [...] września 2006 r., a jednocześnie skierowane do zobowiązanego zawiadomienie o zajęciu rachunku wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone w sposób zastępczy, zgodnie z art. 44 K.p.a. Na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego została wyegzekwowana należność objęta tytułem wykonawczym. W tej sytuacji uznać należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. został skutecznie przerwany i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Taka ocena stanu faktycznego znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/09, dotyczącego niniejszej sprawy. Stwierdzono w nim, iż należy przyjąć za wiążącą (w niniejszej sprawie) ocenę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08, iż w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył następnie, że rozpoznając niniejszą sprawę był związany oceną prawną wyrażoną w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty Skarżącego w zakresie rozliczeń kosztów reprezentacji i reklamy za uzasadnione. Wskazał, że wydatki na reprezentację i reklamę wyniosły w 2001 r. 384.445,51 zł, a wyliczony przez Skarżącego limit wydatków na reklamę i reprezentację za 2001 r. - 95.268,30 zł. Organ pierwszej instancji powyższy limit skorygował do kwoty 95.226,17 zł, który został przez Skarżącego zaakceptowany. Zatem limit ten został przekroczony o kwotę 289.219,34 zł. Skarżący podnosił, iż przekroczenie limitu kosztów reklamy i reprezentacji o kwotę 289.177,21 zł zostało w dniu [...]grudnia 2001 r. skorygowane na podstawie dokumentu [...] "korekta kosztów reklamy powyżej limitu 0,25%". Wobec tego należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 2001 r. jedynie o kwotę 42,13 zł. Uznał także, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, że kwota dotycząca prezentów dla klientów musiała zawierać się w kwocie 289.177,21 zł, o jaką na podstawie dokumentu [...] dokonano w dniu [...] grudnia 2001 r. korekty kosztów reklamy powyżej limitu 0,25%. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego, iż nie wystornowano z ewidencji za poszczególne miesiące kwot: 5.619,18 zł za bilety lotnicze oraz 4.900,13 zł za pobyt osoby towarzyszącej do Turcji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut ten w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08 został uznany za zasadny. Z uwagi na to stwierdził, że kwota 10.519,31 zł (4.900,13 zł + 5.619,18 zł) została wyksięgowana z kosztów reprezentacji i reklamy, a następnie z kosztów uzyskania przychodów, zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegała kwota 21.805,54 zł (32.324,85 zł - 10.519,31 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2009 r. dotyczącym przedmiotowej sprawy odsetki wynikające z noty odsetkowej bez względu na formę zapłaty, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów 2001 r. Wskazał ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2007 r. zgodził się z uzasadnieniem kwestii dotyczącej nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z organizacją zawodów aktorów - wędkarzy oraz nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie naliczania odsetek. Potwierdzone zostało także stanowisko organów podatkowych co do kwoty 15.905,34 zł obejmującej koszty 2000 r., a ujętej jako koszty uzyskania przychodów 2001 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zatem wydatki w łącznej kwocie 83.366,30 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż dochód Skarżącego wyniósł w 2001 r. 137.575,89 zł przy uwzględnieniu przychodu w kwocie 38.090.466,97 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 37.952.891,08 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. były w całości nieuzasadnione. Zaznaczył, że uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w części niezakwestionowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2007 r. zostało zaaprobowane przez sąd, natomiast w zakresie zakwestionowanym przez sąd organ podatkowy dokonał częściowej zmiany swojego uzasadnienia, uwzględniając racje Skarżącego. Ponieważ zebrany materiał dowodowy uznany został za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie było w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstaw do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, zwłaszcza, że miały dotyczyć one kwestii, które zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bądź rozstrzygnięte po myśli Skarżącego w oparciu o zgromadzone już dowody. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Podtrzymał jednocześnie stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zakresie pozostałych rozstrzygnięć nie kwestionowanych przez Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez przyjęcie, ze obywatel państwa polskiego spodziewający się wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania decyzji podatkowej nie może ustanowić pełnomocnika dla przyjęcia pism wszczynających postępowanie egzekucyjne, co oznacza ograniczenie swobody poruszania się (obowiązek oczekiwania na przyjęcie pisma - tu: o zastosowaniu środka egzekucyjnego i dopiero wówczas ustanowienie pełnomocnika); 2) naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 k.p.a.; 3) pogwałcenie art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie można pozbawić strony prawa do ustanowienia pełnomocnika umocowanego do reprezentowania strony we wszystkich postępowaniach, w tym w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez organy podatkowe przed wszczęciem takowego postępowania, bowiem w ten sposób narusza się art. 18 Traktatu. W ocenie Skarżącego ustanowienie przez niego pełnomocnika umocowanego do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do skierowania do pełnomocnika, a nie do strony zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z uwagi na to, że nie doszło do zawiadomienia prawidłowo umocowanego pełnomocnika, nie doszło zdaniem Skarżącego do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Skarżący podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnego przepisu prawa, który nakazuje podatnikowi pozostanie w miejscu zamieszkania do czasu, aż organ podatkowy (egzekucyjny) zdecyduje się doręczyć mu pismo zawiadamiające o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że okolicznością o znamiennym znaczeniu dla niniejszego postępowania jest fakt, że sprawa ta już po raz czwarty jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W konsekwencji, Skład orzekający aktualnie, zobowiązany jest mieć na uwadze brzmienie normy prawnej - art. 153 p.p.s.a. i wynikający z niego obowiązek orzekania w ramach tzw. związania "oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania" formułowanych w poprzednich wyrokach sądów administracyjnych. Wyjaśnić należy, że stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w wyniku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, iż pogląd sądu stanie się nieaktualny, a także w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żaden ze wskazanych wyżej przypadków. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, iż koncentrują się one wokół kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowią one w istocie polemikę z oceną prawną zawartą w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010r, oddalającym skargę kasacyjną Strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdził, iż w niniejszej sprawie reprezentujący Stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny ( art. 15 ust.1, art. 26 §1, art. 26 §1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu, jako, że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. w sprawie egzekucyjnej. Okoliczność, iż sprawa ta była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej, nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, inny jest też jego cel. Naczelny Sąd Administracyjny za wiążącą przyjął ocenę wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2009r. III SA/Wa 3351/08, iż w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wyższej instancji wyjaśnił także, iż skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. nie uległo przedawnieniu przed dniem [...] września 2005r., to ocena przerwania biegu przedawnienia winna następować z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] września 2005r., zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone do Banku [...] w dniu [...] września 2009r. Jednocześnie skierowano do zobowiązanego zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Doręczenie rzeczonych dokumentów uznano za doręczone w trybie zastępczym, na podstawie art. 44 k.p.a., w dniu 21 września 2006r. Trafne jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. został skutecznie przerwany we wrześniu 2006r, i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż także zaskarżona decyzja z dnia [...] lipca 2011r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dokonane w niej ustalenia w pełni uwzględniają ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2010r., a także w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007r. oraz z dnia 19 maja 2009r. W tym stanie rzeczy jako niezasadne ocenić należy zarzuty naruszenia art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę; art. 40 §2, art. 33§1 k.p.a. oraz art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. Korzystanie przez Podatnika z przysługujących mu swobód obywatelskich odbywać się musi w ramach obowiązujących unormowań prawnych. Jak wskazał NSA w wyroku w z dnia 21 grudnia 2010r. to sam Skarżący w każdym przypadku długotrwałego wyjazdu powinien zadbać o odbiór kierowanej do niego korespondencji, korzystając z istniejących rozwiązań prawnych. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 10