III SA/Wa 3351/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Z. kwotę 4693 zł (słownie: cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2177/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...], mocą której określono Skarżącemu P. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 189.106,60 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu między stronami dotyczy nieuznania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów firm należących do Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu pierwszej instancji, Skarżący : zawyżył koszty reprezentacji i reklamy o kwotę 42,13 zł, niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane zakupem prezentów dla klientów w wysokości 13.732,73 zł, nieprawidłowo uznał za koszt roku 2001 koszty dotyczące 2000 roku w wysokości 15.905,34 zł, koszty związane z wydatkami na wyjazdy zagraniczne pracowników firmy i osób towarzyszących w kwocie 32.324,85 zł, koszty noclegu w hotelu "M." wysokości 245,00 zł, koszty związane z poszukiwaniem kierownika budowy warsztatu przy ul. P. wycenione na kwotę 90.000 zł, koszty darowizny związanej z udziałem firm Skarżącego w organizacji imprezy wędkarskiej dla aktorów - wędkarzy w kwocie 5.500,43 zł, jak również niesłusznie uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę wynikającą z noty odsetkowej w wysokości 18.363,86 zł. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący wskazując, że powyższe kwoty stanowią koszty uzyskania przychodu w 2001 roku. W wyroku z dnia 2 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w odniesieniu do części kwot nieuznanych za koszty uzyskania przychodu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek wynikających z art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie spełnia wymogów wynikających z art. 124 powołanej ustawy. W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty Skarżącego donośnie braku uzasadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kosztem noclegu pracownika firmy Skarżącego w hotelu M.. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem czy z zapisu widniejącego na fakturze wynika, że z noclegu korzystały dwie osoby, czy też pracownik firmy Skarżącego przebywający w podróży służbowej skorzystał z pokoju dwuosobowego. Sąd w tej kwestii stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na nocleg osoby uprawnionej, bez względu na to, czy skorzystała ona z pokoju jednoosobowego, czy też dwuosobowego. Organy podatkowe nie zdołały także przedstawić przekonującego uzasadnienia w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z wynagrodzeniem za usługę poszukiwania pracownika na stanowisko kierownika budowy warsztatu przy ulicy P.. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów podatkowych zabrakło także wyczerpującego odniesienia się do zarzutu podnoszonego przez Skarżącego w przedmiocie wystornowania z kosztów reprezentacji i reklamy (w ramach noty księgowej PK 90/12/2001) kwoty 13.732,73 zł. W związku z powyższym, Sąd uznał, że przy ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy powinien odnieść się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w tej sprawie, w szczególności zarzutu dotyczącego wyksięgowania ww. kosztów reprezentacji i reklamy z ogólnych kosztów uzyskania przychodu. 2. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy zagraniczne (Dominikana, Tajlandia, Turcja, Chorwacja) Skarżącego oraz jego współpracowników, wskazując jednocześnie, że Skarżący wyłączył z kosztów reprezentacji i reklamy koszty wyjazdów zagranicznych osób niezwiązanych z jego firmą. Sąd uznał również za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku noty odsetkowej w wysokości 18.363,86 złotych wystawionej przez Spółkę N. jak również kwoty 15.905,34 złotych, obejmującej koszty dotyczące roku 2000 a ujętej jako koszt uzyskania przychodu w roku 2001. 3. Rozpatrując ponownie sprawę organ drugiej instancji na skutek powyższego wyroku decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 roku, nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania nakazując realizację wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 marca 2007 roku. 4. Przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, w dniach 28 września oraz 2 i 3 października 2007 roku, z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przeprowadzono kontrolę podatkową doraźną w zakresie kwalifikowania i księgowania wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze szczególnym uwzględnieniem kwoty 13.732,73 złote oraz wyksięgowania tej kwoty według dowodu PK 90/12/2001 w roku podatkowym 2001. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględniając ustalenia zawarte w wyroku z dnia 2 marca 2007 roku, decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił wobec Skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 153.053 zł., przy czym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ pierwszej instancji zmienił stanowisko, co do uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów związanych z noclegiem w hotelu M. i poszukiwaniem pracownika na stanowisko kierownika budowy warsztatu przy ul. P.. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym po uwzględnieniu wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej uznał natomiast, że kwota 13.720,42 złotych przeznaczona na zakup prezentów dla klientów nie została wyksięgowana z kosztów reprezentacji i reklamy notą 90/12/2001. Organ nie uznał również za koszty uzyskania przychodu kwoty 18.363,86 złotych wynikającej z noty odsetkowej oraz kwoty 15.905,34 złotych obejmującej koszty dotyczące roku 2000 a uznanej za koszty uzyskania przychodu roku 2001, powołując się m.in. na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikające z przywołanego wyroku. Organ pierwszej instancji wskazał również, że nie uznaje za koszt uzyskania przychodu kwoty 32.324,85 złotych przeznaczonej na wyjazdy zagraniczne właściciela firmy, pracowników firmy oraz osób towarzyszących, powołując się na wspomniany wyżej wyrok. Organ wskazał, że po analizie dokumentów księgowych nie znalazł dowodów potwierdzających wyksięgowanie kosztów związanych z wyjazdem osób towarzyszących (to jest kwoty 4900,13 złotych dotyczącej pobytu osoby towarzyszącej Panu P. B. do Turcji oraz kwoty 5619,18 złotych obejmującej koszt biletów lotniczych za wyjazd dwóch osób towarzyszących podatnikowi do Tajlandii). 5. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. nieuwzględnienie faktu, iż zobowiązanie podatkowe za 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. wynikający z zapomnienia o istnieniu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387) 2. naruszenie art. 145 § 1, art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, a Urząd Skarbowy nie doręczył mu zawiadomienia i nie okazał upoważnienia do przeprowadzenia uzupełniającej kontroli, 3. naruszenie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę związania organu pierwszej instancji wskazaniami organu II instancji zawartymi w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, 4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 5. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego niewłaściwe rozpatrzenie, 6. naruszenie art. 180 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, 7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności części dowodów, 8. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 10, pkt 5.2 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. 9. naruszenie art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, 10. naruszenie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego z uwagi na to, że ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 2003 r. nie przewidywała przerwania biegu przedawnienia w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego w 2001 r., to przepisy te, jako korzystniejsze dla podatnika winny być zastosowane w przedmiotowej sprawie, stosownie do regulacji zawartej w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z uzasadnienia odwołania wynika, że zarzuty opisane w punktach 2-10 powyżej uzasadnia w ocenie Skarżącego nie powiadomienie jego pełnomocnika o przeprowadzeniu doraźnej kontroli podatkowej, skoro pełnomocnik był ustanowiony już w 2002 roku, oraz fakt, że uchylają decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nakazał mu ponowną ocenę dowodów i ich uzupełnienie dla oceny rzeczywistego stanu faktycznego, przy czym uzasadnienie decyzji o organu pierwszej instancji świadczy o tym, że organ nie uwzględnił przedstawionych przez stronę materiałów, z których wynika, że kwota 13.732,73 złote została wyksięgowana nie tylko z kosztów reprezentacji i reklamy, ale z kosztów w ogóle. Skarżący podtrzymał również swoje stanowisko, co do wydatków w kwocie 5.619,18 złotych oraz 4900,13 złotych przedstawione w skardze wniesionej uprzednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czyli stanowisko, zgodnie z którym powyższe wydatki zostały już uprzednio wyksięgowane z kosztów uzyskania przychodu. 6. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku w kwocie 147.565 złotych. Z powyższej decyzji wynika, że zmiana zaskarżonej decyzji jest następstwem ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, kwota 13.720,42 złotych dotycząca kosztów prezentów dla klientów zawierała się w kwocie 289.177,21 złotych o jaką na podstawie noty PK 00090/12 dokonano w dniu 31 grudnia 2001 roku korekty kosztów reklamy powyżej limitu 0,25%. W pozostałych motywach decyzji wskazano, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została z uwzględnieniem treści art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zatem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wyjaśnił również, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż Skarżący został powiadomiony w drodze dwukrotnej awizacji o zastosowaniu w stosunku do niego środka egzekucyjnego, zaś w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych samo późniejsze uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie powoduje uchylenia skutków prawnych zajęcia. W odniesieniu do kwestionowania przez Skarżącego odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 32.324,85 złotych związanej z wyjazdami zagranicznymi oraz noty odsetkowej w kwocie 18.363,86 złotych, organ wskazał, że w zakresie powyższych kwot Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów wyrażone w uchylonej decyzji, co oznacza, że zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy związane były stanowiskiem sądu. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i wskazał, że kontrola podatkowa została przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy, w toku postępowania kontrolnego Skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, Panią B. K., upoważnioną do reprezentacji zgodnie z treścią pełnomocnictwa objętego aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2006 roku. Fakt, że w tym czasie Skarżący miał innego pełnomocnika nie może podważać ważności czynności kontrolnych przeprowadzonych z udziałem drugiego pełnomocnika i stanowić podstawy do ponowienia czynności kontrolnych objętych protokołem kontroli, który został doręczony Skarżącemu w dniu 14 października 2007 roku. Organ wskazał również, że w jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 180, 187 o 188 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę podjął wszelkie niezbędne działania w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie, co do którego Sąd Administracyjny zgłosił zastrzeżenia w wyroku z dnia 2 marca 2007 roku. W odniesieniu do naruszenia art. 233 par. 2 ustawy ordynacja podatkowa organ wskazał, że zarzut ten jest nieuzasadniony gdyż organ pierwszej instancji zobowiązany był do zbadania kwestii dotyczących kosztów noclegu w hotelu M., kosztów poszukiwania pracownika oraz kosztów reprezentacji i reklamy, i jak wynika z akt sprawy, postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przez organ przeprowadzone zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] sierpnia 2007 roku, nr [...]. Organ wskazał również, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w części niezakwestionowanej wyrokiem z dnia 2 marca 2007 roku zostało zaaprobowane przez Sąd, natomiast w zakresie zakwestionowanym przez Sąd organ podatkowy dokonał częściowej zmiany swojego uzasadnienia uwzględniając częściowo racje Skarżącego. 7. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. Z. zarzucił powyższej decyzji naruszenie: 1. art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej obowiązującej do 31 grudnia 2002 r., art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw; 2. art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującej w 2006 r. w zw. z art. 40 kpa – poprzez brak doręczenia odpisu zajęcia rachunku bankowego ustanowionemu pełnomocnikowi; 3. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, wskazującego, iż ocena prawna i wskazania, co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w tej sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 5. art. 187 Ordynacji podatkowej – nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu, 6. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej – nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej – niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności; Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący podniósł, że pominięcie przez organ w toku postępowania egzekucyjnego pełnomocnika strony oznacza, że zawiadomienie o zajęciu nie dotarło do strony, co prowadzi do wniosku, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. W ocenie Skarżącego błędne jest przyjęcie organu, że w którymkolwiek przypadku zaksięgowano w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na "osoby towarzyszące". Nie zaliczono jako kosztów podróży służbowej całego biletu lotniczego, a jedynie tę część, która przypadała na pracownika firmy lub jej właściciela. Pozostałe koszty zaksięgowano w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, które to koszty zostały skorygowane notą księgową PK/00090/12. W dalszej kolejności podkreślono fakt, iż organy nie zachowały należytej staranności w toku gromadzenia materiału dowodowego, jak również nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy. Bezzasadnie odmówiono bowiem związku wyjazdów służbowych z uzyskanymi faktycznie przychodami z uwagi na brak wystarczających dowodów, nie podejmując przy tym inicjatywy dowodowej chociażby w zakresie przesłuchania świadków. Końcowo podniesiono, że organy podatkowe błędnie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów noty odsetkowej nr 04/36/01 wystawionej przez "N." tj. kwoty 18.363,86 zł (213,86 zł zapłata gotówka i 18.150,00 zł w formie potrącenia) wobec jej zapłacenia w 2002 r. całkowicie pomijając brzmienie art. 499 zd. drugie kodeksu cywilnego (w odniesieniu do kwoty 18.150, 00 zł), jak również fakt, iż miała ona związek z przychodami roku 2001 i powinna zostać zaliczona do kosztów roku 2001 (co do kwoty 213,86 zł). Podtrzymując powyższą argumentację, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, ewentualnie o jej uchylenie w części kwestionującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 44.788,54 złotych (przy czym jak wynika z uzasadnienia skargi, na powyższą kwotę składa się kwota 18.363,86 Złotych wynikająca z noty odsetkowej wystawionej przez N., kwota 15.905,34 złotych, obejmująca koszty dotyczące roku 2000 a ujęte jako koszt uzyskania przychodu w roku 2001 kwota 4900,13 złotych dotycząca pobytu osoby towarzyszącej Panu P. B. do Turcji oraz kwota 5619,18 złotych obejmująca koszt biletów lotniczych za wyjazd dwóch osób towarzyszących podatnikowi do Tajlandii), zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 18.000 złotych i wstrzymanie wykonalności decyzji. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 9. Sąd nie uznał za uzasadnione wszystkich argumentów podniesionych w skardze, jednak stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, to jest naruszenie przepisu art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik postępowania i z uwagi na brzmienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c) powołanej ustawy uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje obecnie niniejszą sprawę po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 marca 2007 roku (sygn. akt III SA/Wa 2177/06), co oznacza, że z mocy art. 153 p.p.s.a. zarówno organy rozpoznające sprawę po uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i Sąd, rozpoznający kolejną skargę, związane są oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku. Sąd rozstrzygający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela wielokrotnie wyrażany zarówno w sądownictwie administracyjnym jak i w doktrynie pogląd, zgodnie z którym z mocy art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji (por. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2005 str. 473 i nast. jak również przywołane tam orzecznictwo). 11. W wyroku z dnia 2 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 18.363,86 złotych wynikającej z noty odsetkowej wystawionej przez N. oraz kwoty 15.905,34 złotych, obejmującej koszty 2000 roku, ujętej jako koszty uzyskania przychodu w 2001 roku. Oznacza to, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze przez pełnomocnika Skarżącego, organy podatkowe związane były z mocy art. 153 oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku w odniesieniu do tychże kosztów i nie miały możliwości uznania, że powyższe koszty mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu 2001 roku. Sąd rozpoznający obecnie sprawę również związany jest oceną wyrażoną w wyroku z dnia 2 marca 2007 roku, w konsekwencji nie ma możliwości uznania za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodu powyższych kwot. Dokonanie ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zarówno możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty ujętej w nocie odsetkowej jak i kwoty dotyczącej kosztów uzyskania przychodów roku 2000 uznanej przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodów roku 2001 stanowiłoby niedopuszczalną polemikę z ustaleniami poczynionym uprzednio przez Sąd rozpoznający sprawę. 12. W konsekwencji sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zarzut nie podjęcia wszystkich czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, zarzut nie przesłuchana świadków, zarzut nie wyjaśnienia dlaczego, pewnym dowodom odmówiono wiary. Wskazać należy również, że w uzasadnieniu skargi Skarżący nie podał na czym konkretnie polegały powyższe naruszenia, jakich konkretnie świadków, zgłoszonych przez Skarżącego organ nie przesłuchał, jakim dowodom nie dał wiary. Analizując treść skargi uznać należy, że Skarżący zmierzał do podważenia oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dnia 2 marca 2007 roku w szczególności w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów wyjazdów zagranicznych podatnika i jego współpracowników jak również w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 15.905,34 złotych oraz kwoty 18.363,83 złotych oceną. Działanie takie jako stanowiące w istocie polemikę z oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 2 marca 2007 roku uznać należy za niedopuszczalne. 13. Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 499 kc. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenie powyższego artykułu kodeksu cywilnego Skarżący wiąże z odmową uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 18.363,83 złotych, wynikającej z noty odsetkowej. Z uwagi na fakt, że odmowa uznania powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodu została uznana za zgodną z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2007 roku, Sąd rozpoznający obecnie sprawę jest związany powyższą oceną prawną i nie może dokonywać ani odmiennych ustaleń ani też wrazić odmiennej oceny prawnej.. 14. Jednakże, z uwagi na zakres związania uprzednio wydanym wyrokiem stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły zasadę określoną w art. 153 p.p.s.a uznając, że Skarżący nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwoty 4900,13 złotych dotyczącej pobytu osoby towarzyszącej Panu P. B. do Turcji oraz kwota 5619,18 złotych obejmująca koszt biletów lotniczych za wyjazd dwóch osób towarzyszących podatnikowi do Tajlandii. Jak wynika z uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 2 marca 2007 roku, Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy zagraniczne Skarżącego oraz jego współpracowników, natomiast wskazał, że Skarżący wyłączył z kosztów reprezentacji i reklamy koszty wyjazdów zagranicznych osób niezwiązanych z jego firmą (czyli koszty pobytu osoby towarzyszącej Panu B. w Turcji w kwocie 4900,13 złotych oraz koszty obejmujące koszt biletów lotniczych za wyjazd dwóch osób towarzyszących podatnikowi do Tajlandii w kwocie 5619,18 złotych). W tej sytuacji stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2002 roku, że po analizie dokumentów dołączonych do pisma podatnika z dnia 20 sierpnia 2002 roku jako dowodu wystornowania z kosztów reprezentacji i reklamy kosztów dotyczących wyjazdów zagranicznych osób nie związanych z firmą; i po analizie dokonanych księgowań za poszczególne miesiące nie stwierdzono powyższego wyksięgowania, uznać należy za niedopuszczalną w świetle art. 153 p.p.s.a polemikę z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 marca 2007 roku. Okoliczność, że pomimo podnoszenia powyższej kwestii w odwołaniu, organ drugiej instancji nie ustosunkował się do niej i nie skorygował w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji, uznać należy również za naruszenie. art. 153 p.p.s.a. Sąd przypomina w tym miejscu, że już w złożonej poprzednio to tutejszego Sądu skardze Skarżący wskazywał, że koszty osób towarzyszących nie były zaliczone w poczet kosztów podróży służbowej, zaliczona zostały w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, które to koszty zostały skorygowane notą PK 00090/12 i powoływał się na wyjaśnienia podatnika z 20 sierpnia 2002 roku, 30 października 2003 roku oraz 18 września 2003 jak również wyjaśnieniami pełnomocnika podatnika z dnia 7 października 2002 roku i 13 sierpnia 2002 roku. W aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia 18 września 2003 roku, w którym wskazano, że limit wydatków na reklamę i reprezentację za rok 2001 wyniósł kwotę w wartości 95.226,17. Wydatki te wykazano na koncie 409/01 oraz 404/09 w łącznej wartości 384.445,51. Różnica na dzień 31 grudnia 2001 roku wyniosła 289.219,34 zł. Jeszcze podczas kontroli skarżący przedłożył dokumenty tj. PK 90/12/2001 oraz wydruk z kont analitycznych dotyczących tych właśnie kosztów reprezentacji i reklamy, gdzie widniały zapisy stornujące na koniec roku do wartości ustawowego limitu. Do pisma tego dołączona była jedna strona konta, na którym znajdowała się skorygowana kwota wraz z wyliczeniem jednej z kontrolujących osób i taką też uwagę taką uwagę zawiera też protokół z kontroli z dnia 30 lipca 2002 roku w poz. 11 k. 10 z oznaczeniem x. W punkcie 6 powyższego pisma wskazano ..... "Poz. Ks RZDZ 5/06/01 dot. Podróży służbowej Pan P. W., Ponieważ otrzymałam informację na fakturze z firmy C. Sp. z o.o., że podróż odbywały dwie osoby, całkowite koszty przelotu w wysokości 9800,26 złotych podzielono na dwa i zarachowano w koszty podróży kwotę 4800,13 złotych oraz w koszty reprezentacji i reklamy kwotę 4800,13, którą to PK 90/12/01 skorygowano, jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, Następnie w końcowej części punktu 6 powyższego pisma wskazano "Co do osób trzecich – wszystkie ich koszty zaksięgowano od razu w koszty reprezentacji i reklamy i w późniejszym terminie wyksięgowano z kosztów". Organy pominęły również okoliczność, że do pisma Skarżącego z dnia 14 marca 2006 roku, przesłanego do Izby Skarbowej w W. dołączone zostały dokumenty źródłowe obejmujące koszty wyksięgowane z kosztów reprezentacji i reklamy. Wśród nich w pozycji 124 i 125 znajdują się właśnie dokumenty potwierdzające wyksięgowanie kosztów związanych z podróżami zagranicznymi osób niezwiązanych z firmą Skarżącego. W tej sytuacji, wobec treści uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 2 marca 2007 roku Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia w tym zakresie art. 153 p.p.s.a., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. 15. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ zobowiązany będzie do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym za 2001 rok z uwzględnieniem okoliczności, że kwota 10.519,31 złotych odpowiadająca kosztom wyjazdów zagranicznych osób nie związanych z firmą Skarżącego wyksięgowana została z kosztów reprezentacji i reklamy a następnie z kosztów uzyskania przychodu. 16. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] lutego 2008 roku a następnie w skardze do tutejszego Sądu Skarżący wskazywał że organy podatkowe nieprawidłowo nie uwzględniły okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący upatrywał przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, z którego wynikało, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący podnosił, że w stosunku do niego winien mieć zastosowanie art. 70 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku z uwagi na fakt, że są one korzystniejsze, gdyż nie przewidywały możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący pominął jednak okoliczność, że art. 70 par. 3 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku przewidywał przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W tym zakresie zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 roku polegała na wprowadzeniu zapisu, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywany był przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, pojęcie środka egzekucyjnego jest pojęciem węższym od pojęcia czynności egzekucyjnej. Czynność egzekucyjna obejmuje działania zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy środek egzekucyjny to bezpośrednie czynności polegające na egzekucji świadczeń. Pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumieć można np. doręczenie upomnienia, co jest wcześniejsze niż przeprowadzenie środka egzekucyjnego. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, korzystniejszym zapisem dla niego był zapis art. 70 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 roku. Nie można więc podzielić poglądu Skarżącego, co do naruszenia przepisu art. 70 par. 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 roku w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002, nr 169, poz. 1387). 17. Skarżący podnosił również, że egzekucja została wszczęta w stosunku do niego w sposób nieprawidłowy, co oznacza, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Źródłem tej nieprawidłowości jest według Skarżącego okoliczność, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego skierowane zostało bezpośrednio do Skarżącego a nie do jego pełnomocnika, który do akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2001 złożył pełnomocnictwo ogólne. Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu Sąd zważył co następuje : Zgodnie z art. 15 ustęp 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczynania egzekucji to jest we wrześniu 2006 roku, egzekucja administracyjna mogła być wszczęta po doręczeniu upomnienia. Doręczenie upomnienia nie było traktowane jeszcze jako czynność egzekucyjna – czynnością egzekucyjną było dopiero doręczenie tytułu wykonawczego. Art. 15 ustęp 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stanie prawnym obowiązującym w dacie prowadzenia egzekucji przeciwko Skarżącemu przewidywał jednak, że w sytuacjach określonych przez przepisy szczególne nie jest konieczne doręczanie upomnienia. Takim przepisem szczególnym było m. in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (Dz.U.01.137.1541). Zgodnie z paragrafem 13 ustęp 1 powyższego rozporządzenia, nie było konieczne doręczanie upomnienia, jeżeli wysokość należności została określona w orzeczeniu - a w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu, takim orzeczeniem była decyzja organu z dnia [...] września 1005 roku nr [...]. Kolejną kwestią jest natomiast kwestia prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego na adres Skarżącego a nie jego pełnomocnika. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera odrębnych przepisów regulujących kwestie doręczeń, odsyłając w tym zakresie z mocy art. 18 do przepisów kpa. Przepisy kpa wskazują, że doręczenia dokonywane są stronie, a w sytuacji, w której ustanowiła ona pełnomocnika, temu pełnomocnikowi (art. 40 kpa). Za ugruntowany w nauce prawa administracyjnego należy uznać pogląd, zgodnie, z którym w przypadku ustanowienia pełnomocnika, doręczenie dokonane bezpośrednio stronie jest nieskuteczne. Jednakże, jak słusznie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie egzekucyjne otwiera dopiero doręczenie tytułu wykonawczego i dopiero z tą chwilą strona może ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 roku, sygn. akt II FSK 365/06). Oznacza to, że doręczenie tytułu wykonawczego stronie rozpoczyna nowe postępowanie, w którym strona może ustanowić pełnomocnika. Przywołać również należy tutaj poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 roku (akt III SA/Wa 4034/06) a zaakceptowane następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 roku (sygn. akt, II FSK 1431/07), zgodnie z którymi, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Oznacza to, że organ nie może doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskuje dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów. Pełnomocnictwo takie w myśl art. 33 § 2 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a oryginał lub odpis pełnomocnictwa powinien znaleźć się w aktach sprawy. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt innej sprawy nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika tym pełnomocnictwem ustanowionego zaś ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym wymaga przeprowadzenia po raz kolejny czynności, o których mowa w art. 33 par. 2 i 3 kpa. Z uwagi na fakt, że sąd podziela w całości pogląd wyrażony w przytoczonych wyrokach i uznaje, że postępowanie egzekucyjne jest innym postępowaniem niż postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i dopiero po jego wszczęciu możliwe jest ustanowienie pełnomocnika, zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego sąd uznaje za nieuzasadniony. Do akt sprawy podatkowej dołączone zostały akta sprawy egzekucyjnej z których wynika, że organ egzekucyjny skierował na adres Skarżącego zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, które to zawiadomienie było dwukrotnie awizowane (7 i 15 września 2006) i nie zostało odebrane przez Skarżącego. Na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego została wyegzekwowana należność objęta tytułem wykonawczym, uznać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w stosunku do Skarżącego został przerwany. Sąd wskazuje w konsekwencji, że w pełni podziela poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne organu drugiej instancji, które skutkowały przyjęcie, że nie jest możliwe do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie przepisu art. 70 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. 18. Skarżący kwestionował również prawidłowość przeprowadzenia postępowania kontrolnego, przy czym nieprawidłowości upatrywał w fakcie nie zawiadomienia jego pełnomocnika w osobie mec. P. o kontroli podatkowej, pomimo że do akt sprawy już w 2002 roku złożone zostało pełnomocnictwo ogólne. W ocenie Skarżącego złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy oznacza, że w trybie art. 281a ustawy ordynacja podatkowa o kontroli podatkowej powiadomiony winien być mec. P.. Sąd wskazuje w tym miejscu na wstępie, że art. 281a wprowadzony został do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 21 sierpnia 2004 roku. Oznacza to, że złożenie do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa ogólnego nie może zostać utożsamione z ustanowieniem osoby, o której mowa w artykule 281a ustawy ordynacja podatkowa. Sąd wskazuje również, że osoba o której mowa w art. 281a ustawy ordynacja podatkowa nie może być utożsamiana z pełnomocnikiem podatnika, o którym mowa w art. 136 ustawy ordynacja podatkowa (w tym przypadku Skarżącego), jest zaś jedynie jego reprezentantem (por. wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 lipca 2008 r. III SA/Wa 844/08). Wobec powyższego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 281a ustawy ordynacja podatkowa Sąd uznaje za nieuzasadniony. 19. W tej sytuacji, wobec opisanego w punkcie 14 naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 153 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.