I SA/Kr 389/11

Sygn. akt I SA/Kr 389/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o. o. w K. (dawniej "E" Sp. z o.o. w K. ), na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 18 października 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Kr 389/11 UZASADNIENIE W dniu 16 lipca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "E" sp. z o.o. w K. (obecnie "T" sp. z o.o. w K.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku zawierającym opis stanu faktycznego, który – jak wyjaśniła strona – może być również zdarzeniem przyszłym podniesiono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą o charakterze regulowanym, w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku ze zużywaniem energii elektrycznej na potrzeby własne oraz sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym na terytorium kraju, na spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), obowiązek ten powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne lub wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z kolei wpłata podatku akcyzowego na rachunek izby celnej oraz złożenie deklaracji w podatku akcyzowym naczelnikowi urzędu celnego następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: • nastąpiło zużycie - w przypadku energii elektrycznej zużywanej przez spółkę; • upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Podatek akcyzowy z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne spółki, wnioskodawca ujmuje jako koszt w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia ww. zdarzeń. Sama zaś wpłata zaksięgowanego podatku na rachunek izby celnej następuje w terminie późniejszym niż ujęcie w księgach tego podatku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, który jednocześnie stanowi opis zdarzenia przyszłego prawidłowe jest zaliczenie podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia, tj. zaewidencjonowania kwoty obliczonego przez spółkę podatku akcyzowego w księgach rachunkowych spółki na koniec każdego miesiąca, w którym powstał obowiązek w podatku akcyzowym? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że obowiązek jego zapłaty jest skutkiem zużycia energii na potrzeby własne oraz skutkiem obrotu energią elektryczną, a obowiązek jego zapłaty wynika z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek akcyzowy zarachowany w księgach spółki na koniec danego miesiąca, a następnie wpłacony na rachunek izby celnej w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem. Koszt ten jest ujmowany dla celów bilansowych w księgach rachunkowych w tym miesiącu sprawozdawczym, w którym następuje zużycie energii elektrycznej oraz dochodzi do wydania energii elektrycznej na rzecz odbiorców energii elektrycznej. Konieczność poniesienia podatku akcyzowego stanowi zatem, jedynie następstwo określonych zdarzeń wynikających z działań spółki polegających na zużyciu oraz wydaniu energii elektrycznej. W ocenie spółki podatek akcyzowy jest związany z jej ogólną działalnością jako przedsiębiorstwa energetycznego oraz obowiązków podatkowych nakładanych na to przedsiębiorstwo w drodze ustawy. Konieczność poniesienia kosztu podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio związana z uzyskaniem przychodu, jak to ma miejsce w przypadku nabycia przez spółkę usługi dystrybucji energii elektrycznej od operatora systemu dystrybucyjnego oraz nabycia energii elektrycznej od hurtowego sprzedawcy energii elektrycznej. Wnioskodawca zaznaczył, że pojęcie kosztów pośrednich nie zostało zdefiniowane w przepisach, a za koszty takie należy uznać wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość istnienia wydatków, które związane są z ogólnym funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu gospodarczego, w stosunku do których nie ma możliwości wykazania ich wpływu na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. Co więcej są to również wydatki, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnią one przesłanki określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Właściwy podział wydatków na koszty bezpośrednie oraz pośrednie ma istotne znaczenie ze względu na moment prawidłowego potrącania kosztów w czasie przez podatnika, gdyż jak podkreślił wnioskodawca w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, przez co nie jest możliwe ustalenie, w którym roku/okresie podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów cyt. ustawy koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w chwili ich poniesienia, a art. 15 ust. 4e definiuje moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako "(...) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Zdaniem wnioskodawcy powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podatek akcyzowy stanowi koszt podatkowy miesiąca, w którym został ujęty w księgach rachunkowych. Wnioskodawca zaznaczył też, że wartość podatku akcyzowego jest pewna i znana spółce jeszcze zanim zostanie wykazywana w deklaracji podatkowej składanej naczelnikowi urzędu celnego i wpłacana na rachunek izby celnej. Spółka płaci bowiem podatek akcyzowy jako skutek zużytej (wydanej) energii elektrycznej, zatem w chwili zużycia (wydania) tej energii posiada niezbędne dane do ustalenia kosztu z tytułu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zobowiązania wobec organów podatkowych z tytułu podatku akcyzowego nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli więc dla celów rachunkowych spółka ujmuje podatek akcyzowy jako koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, to podatek akcyzowy w tym momencie będzie podlegał potrąceniu do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę tego potrącenia będą stanowiły zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, obowiązek prowadzenia których przewiduje art. 9 ust. 1 cyt. ustawy. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że podatek akcyzowy nie będzie stanowił kosztu podatkowego w chwili jego zapłaty, gdyż zapłata nie jest w przedmiotowej sytuacji zdarzeniem istotnym dla określenia momentu potrącenia kosztu podatkowego, tym bardziej, iż spółka dokonała zarachowania w księgach rachunkowych spółki podatku akcyzowego w miesiącu, w którym wystąpiły zdarzenia rodzące obowiązek jego zapłaty. Organ podatkowy postanowił rozstrzygnąć powyższy wniosek poprzez wydanie w dniu 18 października 2010 r. dwóch odrębnych interpretacji, z których jedna o nr [...] odnosiła się do zdarzenia przyszłego, a druga o nr [...] odnosiła się do stanu faktycznego. Treść tych interpretacji jest tożsama i uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jedynie częściowo. Na wstępie organ podatkowy przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż wydatki na zapłatę podatku akcyzowego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Jednakże należy rozważyć, czy należą one do • kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, • czy też do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Organ wyjaśnił, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W związku z powyższym, organ uznał, że wydatki poniesione na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem. Są one bowiem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki, tj. obrotem energią elektrycznej, a pomiędzy przychodami spółki z tytułu obrotu energią a poniesionym wydatkiem w postaci podatku akcyzowego istnieje związek przyczyno-skutkowy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Następnie organ powołał art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, - są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reasumując, organ doszedł do wniosku, że poniesione przez spółkę wydatki na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży energii winny być potrącone w momencie uzyskania tego przychodu. Tym samym wskazany w stanowisku spółki art. 15 ust. 4d ww. ustawy dot. potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, nie ma zastosowania. Z uwagi na powyższe stanowisko spółki uznano w tym zakresie za nieprawidłowe, pomimo iż koszt jest ujmowany w kosztach w tym miesiącu, w którym dochodzi do wydania energii elektrycznej odbiorcom indywidualnym (co w konsekwencji jest tożsame z zasadami stosowanymi do kosztów bezpośrednich -powiązanie i potrącenie w momencie uzyskania przychodu). Zdaniem organu inaczej należy ocenić wydatki ponoszone na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby. Wydatki te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotem opodatkowania jest tu zużycie energii elektrycznej na potrzeby prowadzonej działalności. Podatek ten, jest zatem kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Wydatek ten wynika z charakteru prowadzonej przez spółkę działalności i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, które spółka jest obowiązana uiszczać. Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wobec powyższego podatek akcyzowy z tytułu zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby jako koszt pośredni, stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym został poniesiony. Skoro spółka jest zobowiązana uiścić podatek akcyzowy w miesiącu, w którym następuje zużycie energii elektrycznej na własne potrzeby, wówczas wydatek z tym związany stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego ujęcia (zaksięgowania) w prowadzonych księgach na podstawie stosownego dowodu księgowego. W obowiązującym stanie prawnym nie ma przy tym znaczenia, czy wydatek ten został w danym momencie faktycznie zapłacony. Reasumując, organ ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego dotyczącego: • zużywania energii elektrycznej na potrzeby własne spółki - jest prawidłowe, • sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym - jest nieprawidłowe. Pismami z dnia 9 listopada 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedstawiono argumenty zmierzające do wykazania, że poniesiony podatek akcyzowy zawsze jest kosztem pośrednio związanym z osiąganym przychodem. Podkreślono, że konieczność poniesienia podatku akcyzowego stanowi jedynie następstwo określonych zdarzeń wynikających z działalności spółki. Podatek ten stanowi ogólny koszt działalności spółki, natomiast sama dostawa energii elektrycznej lub jej zużycie stanowi jedynie podstawę do ustalenia wysokości tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku stanowi wymóg ustawowy i jest konsekwencją wykonywanej na podstawie koncesji działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedziach z dnia 17 grudnia 2010 r. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonych interpretacji indywidualnych. Wobec powyższego interpretacje te w dniu 20 stycznia 2010 r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez ""E" sp. z o.o. Strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowych interpretacji, zarzucając im naruszenie: 1) art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatek w postaci podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie stanowi kosztu podatkowego innego niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem, potrącanego w chwili ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych strony skarżącej, 2) art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4b cyt. ustawy poprzez uznanie, że wydatek w postaci podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej stanowi koszt bezpośrednio związany z dostawami energii elektrycznej, potrącany w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, 3) art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji. W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka przytoczyła argumentację tożsamą z przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach. Organ zwrócił uwagę, że o kwalifikacji wydatku dotyczącego podatku akcyzowego jako kosztu bezpośrednio czy pośrednio związanego z przychodem nie decyduje fakt, że jest ponoszony jako następstwo określonych działań, czy okoliczność, że ma względnie stały charakter i wynika z uregulowań ustawowych, ale to, że jest on bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, a wielkość tej sprzedaży oddziałuje bezpośrednio na jego wysokość. Na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 389/11 oraz I SA/Kr 390/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 389/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego. Co do zasady organ interpretujący nie zakwestionował w świetle ogólnej reguły kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, że podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu w stanie faktycznym, który jednocześnie stanowił opis zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą spółkę. Sporna pozostaje natomiast kwestia charakteru tych kosztów ponoszonych przez podatnika w sytuacji sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Zdaniem organu jest to bowiem koszt bezpośredni, a co za tym idzie rozliczalny wg zasad określonych w art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, zaś w przekonaniu strony skarżącej koszt podatku akcyzowego stanowi koszt inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zatem winny być potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy. Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pojęcia koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Niemniej jednak zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (por. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1724/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że wysokość podatku akcyzowego płaconego przez skarżącą spółkę występującą w obrocie jako dystrybutor energii elektrycznej, zależy od ilości sprzedanej energii elektrycznej. To wielkość dostarczanej energii elektrycznej lub jej zużycie stanowi podstawę do ustalenia wysokości podatku akcyzowego (art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11z późn. zm.). Zatem wysokość kosztu w postaci podatku akcyzowego zależy od wielkości sprzedaży. Inaczej mówiąc, to nie koszt generuje bezpośrednio konkretny przychód, czyli osiągnięcie przychodu nie jest w tym wypadku uzależnione wprost od poniesienia kosztu, ale wielkość sprzedaży ma wpływ na wysokość podatku (kosztu). Zapłata podatku akcyzowego nie jest więc bezpośrednio zorientowana na uzyskanie konkretnego przychodu, czy zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła. Zwłaszcza, że dochód i tak zostanie osiągnięty, niezależnie od zapłaty podatku. Nie można zatem twierdzić, jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, że jest to koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to natomiast, jak słusznie zauważa strona skarżąca, ogólny koszt funkcjonowania spółki jako przedsiębiorcy, który nie wykazuje związku z konkretnym przychodem, ale związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, której efekty podlegają opodatkowaniu oraz z koniecznością wypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na spółce. Zatem do kosztu tego, będącego w opinii Sądu kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem, zastosowanie mieć będzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.