I GSK 1490/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. N. "G." S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 562/12 w sprawie ze skargi R. N. "G." S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. "G." S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę R. N. G. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. kwocie 2.067.749 złotych, której podstawą było obliczenie należnej kwoty podatku akcyzowego dokonane na podstawie spisu z natury wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym skarżącej spółki w związku z cofnięciem jej zezwolenia na jego prowadzenie. Wnioskiem z dnia 19 października 2011 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w K. o unieważnienie decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. podnosząc, że podatek został określony niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami w tym z Załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uzależniającemu opodatkowanie akcyzą od konkretnego kodu PKWiU. W ocenie skarżącej błędnie organy podatkowe zaklasyfikowały preparat A. i L. do symbolu PKWiU 24.66.32-75.00; mieszaniny oleju opałowego ciężkiego i pozostałości próżniowej, co do której organy celne nie ustaliły właściwego kodu statystycznego, a która to substancja nie była przeznaczona do użycia jako paliwo, dodatek do paliw lub olej opałowy; pozostałości węglowodorowej, dla której organy również nie ustaliły właściwego kodu statystycznego, pozostałości węglowodorowej po oczyszczeniu ścieków, dla której właściwy był kod CN 3825 60, wyroby umieszczone w Tabeli III decyzji organu I instancyjnej od poz. 7.1 do 7.3 oraz od poz. 7.5 do poz. 7.11, zaliczone przez organ do kodu PKWiU 24.66.32-70 oraz wyroby umieszczone w Tabeli III decyzji organu I instancji w poz. 7.18 oraz 7.19, które to wyroby w ocenie skarżącej, jako pozostałe produkty przerobu ropy naftowej podlegały podatkowaniu stawką 0%. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r., stwierdzając, że skarżąca w istocie zmierzała do ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie prawidłowej kwalifikacji statystycznej substancji. W ocenie organu zaklasyfikowanie substancji było jedynie elementem subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa wynikające z PKWiU i nawet gdyby przyjąć, że błędnie dokonano klasyfikacji towarów do odpowiednich kodów, to byłby to błąd postępowania dowodowego, który nie mógł być zaliczony do rażących naruszeń prawa. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa) nie mogą być kwestionowane ustalenia faktyczne, w sytuacji gdy podatnik nie skorzystał ze zwykłych trybów zaskarżenia. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Sąd I instancji, wywiedzioną od tej decyzji skargę uznał za nieuzasadnioną. Wskazując na treść art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że zarówno organ jak i skarżąca spółka były zgodne co do sposobu rozumienia powołanego przepisu. Rację Sąd I instancji przyznał organowi, że skarżąca w istocie dążyła do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, albowiem podstawą zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji była błędna, w ocenie spółki, kwalifikacja substancji wymienionych we wniosku do określonych grupowań statystycznych lub substancji wymienionych w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jak również ich przeznaczenie. Sąd stwierdził ponadto, że ani z wniosku, ani z akt administracyjnych dotyczących postępowania wymiarowego, nie wynikało aby ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach wymiarowych w sposób jasny i jednoznaczny były sprzeczne z przeprowadzonymi dowodami w sprawie. Okoliczność prezentowania przez skarżącą odmiennego stanowiska co do kwalifikacji statystycznej, nie oznaczał oczywistej sprzeczności ustaleń dowodowych organu z zebranym w sprawie materiałem. Za prawidłowy Sąd I instancji uznał pogląd organów, że klasyfikacja statystyczna wymienionych we wniosku substancji, była jedynie elementem postępowania dowodowego i jako taka nie mogła być ponownie analizowana w trybie nadzwyczajnym wzruszania ostatecznej decyzji podatkowej. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną R. N. G. S.A. w S. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie kontroli, które doprowadziło do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 210 ordynacji podatkowej, bowiem Sąd nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze i jest ono lakoniczne i sprzeczne z materiałem zgromadzonym w sprawie, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zgromadzony materiał wskazuje, że zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna interpretację art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja określająca podatek akcyzowy od towarów nie podlegających takiemu podatkowi nie narusza rażąco prawa, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia tych przepisów przez Sąd I instancji jest niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwionym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom zawarty w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji spełnia te wymogi. Sąd ten odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze. Fakt, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii oceny wniesionych zarzutów nie uzasadnia uznania, iż Sąd I instancji do nich się nie odniósł. Trzeba także zwrócić uwagę, iż autor skargi kasacyjnej niezbyt starannie sformułował swoją skargę – np. na stronie 3 skargi kasacyjnej wskazując na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr: [...]) twierdzi, iż jest to decyzja "odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej", podczas gdy w rzeczywistości jest to decyzja "w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności". Na tej samej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor w punkcie Ad. I.1. stwierdził: "Skarga została oparta wyłącznie na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe i zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 kwietnia 2007 r." Tymczasem w rzeczywistości, co wynika z akt sprawy, chodzi o decyzję z dnia 27 marca 2007 r. W przeciwieństwie do autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparł swój wyrok na aktach sprawy, a zatem wypełnił normy z art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." Rację należy przyznać Sądowi I instancji, który zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu był nie tyle sposób rozumienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale ustalenie czy w sprawie rzeczywiście organy w sposób oczywiście sprzeczny z właściwymi przepisami podatkowymi, zastosowały błędna stawkę akcyzy. Słusznie Sąd I instancji podkreślił, iż co do zasady obie strony prawidłowo interpretowały przesłankę "rażącego naruszenia prawa", zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. (tak również NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09). Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, podziela zdanie Sądu I instancji, który zasadnie przychylił się do stanowiska organu, iż w tej sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości skarżąca dążyła do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, ponieważ to właśnie kwalifikacja substancji wymienionych we wniosku do określonych grupowań statystycznych lub substancji wymienionych w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, była podstawą zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności. "We wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca w sposób wyraźny zakwestionowała zarówno prawidłowość przypisania spornym substancjom konkretnego kodu PKWiU, jak również przeznaczenie (paliwo silnikowe lub dodatki do paliw silnikowych). W ocenie Sądu, są to właśnie podstawowe w sprawie okoliczności faktyczne. A skoro tak, to zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne są przedmiotem postępowania dowodowego polegającego na zebraniu dowodów i ich ocenie. Przepis ten bowiem stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Opodatkowanie akcyzą zależy od rodzaju konkretnej substancji (wyrobów). Ustawodawca w powołanym Załączniku nr 1 określił te substancje używając nie tyle nazw własnych – te mogły być bowiem różne, w zależności od producenta – ale używając kodów PKWiU odwołał się do technologii, procesu powstawania, składu fizyko-chemicznego czy też, jako dodatkowego kryterium, przeznaczenia substancji. Organ określając prawidłową stawkę podatku, w pierwszym rzędzie powinien był więc ustalić jak należało zakwalifikować konkretne substancje w oparciu o powołane wyżej kryteria czyli powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie." (s. 4-5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu I instancji, iż to prawidłowość tej kwalifikacji została zakwestionowana we wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej w trybie zwykłym postępowania administracyjnego, co dowodzi tego, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w rzeczywistości skarżąca dążyła do podważenia ustaleń faktycznych." Rację ma Sąd I instancji, stwierdzając, iż: "ani z wniosku, ani też z akt administracyjnych dotyczących postępowania wymiarowego, nie wynika aby ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach wymiarowych w sposób <> sprzeczne były z przeprowadzonymi dowodami w sprawie. Fakt, że skarżąca prezentowała odmienne stanowisko (w pismach procesowych i wyjaśnieniach składanych na etapie postępowania administracyjnego) co do kwalifikacji statystycznej, nie oznacza, sam w sobie, oczywistej sprzeczności ustaleń dowodowych organu z zebranym w sprawie materiałem." (s. uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). W konsekwencji w oparciu o rozważania wskazane wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędna interpretację oraz zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazanych w punkcie I.3. petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zgromadzony materiał wskazuje, że zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.