I SA/Po 216/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "S" sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Spółka z o.o. "S." z siedzibą w K. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów (wyrobów sanitarnych) przekazywanych jako próbki. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, iż w Spółce ma miejsce m.in. następujące zdarzenie wydaje ona wyroby oraz zakupione towary na potrzeby reklamy oraz Spółka wydaje pojedyncze egzemplarze swoich produktów jako próbki. Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, iż na potrzeby reklamy wydaje swoim kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży zakupione wyroby sanitarne, wyprodukowane przez Spółkę wyroby. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka "S." zwróciła się z następującym pytaniem, czy wydatki związane z zakupem i wyprodukowaniem towarów - wydawanych kontrahentom w celach reklamowych są kosztami uzyskania przychodów? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podała, że wskazane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zakup lub wytworzenie takich towarów są kosztem uzyskania przychodów, a naliczony podatek należny może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach organ przywołał treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów (wyrobów sanitarnych) przekazywanych jako próbki. W ocenie organu wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych towarów nie mają związku z uzyskaniem przez wnioskodawczynię przychodu ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Organ stwierdził, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Organ podniósł, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu opisane działania Spółki polegające na przekazywaniu kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży zakupionych wyrobów sanitarnych, nie spełniają funkcji reklamowej w świetle definicji reklamy. Przekazywanie bowiem takich wyrobów nie zmierza do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, poznania cech jakościowych oferowanych przez Spółkę wyrobów, ich zalet technicznych, a w efekcie nie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi przez Spółkę towarami i tym samym nie może wpływać na zwiększenie jej przychodów. Reasumując organ uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę związane z zakupem towarów (wyrobów sanitarnych) wydawanych kontrahentom jako próbki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestionując powyższą interpretację, Spółka z o.o. "S." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] listopada 2011 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółki wydatki za zakup towarów (wyrobów sanitarnych) przekazywanych jako próbki. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż stanowisko organu, zgodnie z którym działania Spółki, polegające na przekazywaniu kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży zakupionych wyrobów sanitarnych, nie spełniają funkcji reklamowej - należy uznać za błędne. Zdaniem Spółki zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma prawidłowe zdefiniowanie oraz zinterpretowanie pojęcia reklamy. Stąd wydatek poniesiony na zakup towarów (wyrobów sanitarnych) przekazywanych kontrahentom jako próbki jest działaniem mającym na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych towarach, jak również kształtowanie popytu. W ocenie strony skarżącej, przekazywane własnym salonom sprzedaży, a także kontrahentom jako próbki zakupione wyroby spełniają funkcje reklamowe. Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko zajęte przez organ podatkowy powoduje naruszenie zasady in dubio pro tributario. Na potwierdzenie stanowiska Spółki w skardze powołano wyroki sądów administracyjnych. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, uznając ją za bezzasadną i podtrzymując dotychczasową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej Spółki w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 - 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (także w razie negatywnej oceny stanowiska strony). Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W świetle powyższych założeń Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, ograniczył się do badania legalności stanowiska wnioskodawczyni w granicach wyznaczonych opisanym stanem faktycznym. W tym miejscu należy zauważyć, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków poniesionych przez Spółkę, a związanych z zakupem towarów (wyrobów sanitarnych) wydawanych kontrahentom i do salonów sprzedaży jako próbki. W związku z takim stanowiskiem skarżącej Sąd ustalił, że granice przedmiotowe interpretacji, a w konsekwencji sporu pomiędzy stronami w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, mogły dotyczyć wyłącznie powyższej problematyki odnoszącej się – jak wspominano – do możliwości zaliczenia przez Spółkę do swoich kosztów uzyskania przychodu wydatków, jakie poniesie na zakup wspomnianych towarów. Przechodząc na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy przedstawił wystarczającą argumentację wobec przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Zaskarżony akt został wydany z poszanowaniem obowiązujących przepisów, w tym proceduralnych w sprawie o wydanie interpretacji. Przy czym nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, że interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawczyni - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 77/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do meritum sporu zawisłego przed Sądem w analizowanej sprawie należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Wynika to z tego, że koszty uzyskania przychodów są jedynym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przypada orzecznictwu podatkowemu, gdyż rozstrzygając ad casum, sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej (zob. B. Dauter "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Wrocław 2006, s. 344). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zarzut skargi opiera się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu w kontekście funkcji reklamy, czy związku z przychodem. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Tymczasem pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym przedziale czasowym. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy administracyjne w ich orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. "Monitor Podatkowy" z 1995 r., nr 1, s. 18). Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Mając na względzie powyższe, aby sporny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, w realiach niniejszej sprawy koniecznym jest ustalenie, czy zakupione przez Spółką "S." towary są w istocie na potrzeby reklamy, kiedy następnie Spółka wydaje pojedyncze egzemplarze takich produktów jako próbki bądź swoim kontrahentom, bądź do własnych salonów sprzedaży. W tym miejscu należy podnieść, że ugruntowany jest pogląd, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na zakup upominków przekazywanych na rzecz klientów, jeżeli jednak upominki te zawierają logo podatnika, względnie że reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów i usług, ale także samej firmy i jej znaku. Tymczasem z wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, którym jak już wspomniano organ i Sąd są związane, nie wynika, aby zakupione przez Spółkę wyroby sanitarne, wydawane następnie jako próbki, posiadały jej logo, były związane z jej firmą lub znakiem. Nie ulega wątpliwości, że reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu. Od tego należy jednak wyraźnie odróżnić reprezentację, która polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą, natomiast to, co przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy już do sfery reprezentacji. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, gdzie klientom skarżącej wręczane są próbki, co do których brak jest danych, czy zawierają oznaczenia (logo) skarżącej Spółki, czy też zawierają oznaczenia sprzedawanych przez nią produktów innych firm, prawidłowa jest konstatacja, iż wydatek ten nie ma na celu reklamowania firmy skarżącej, ale ewentualnie chodzi o podniesienie jej prestiżu i utrwalanie dobrego wizerunku w oczach kontrahentów. W takiej sytuacji może chodzić o reprezentacje, której kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonana bowiem przez organ interpretacyjny wykładnia art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była prawidłowa i wynikała stąd, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba mieć na względzie, iż związek między wydatkiem a dochodem powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Co prawda, działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. Jednakże, co istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, zatem cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie: "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza – że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/98, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku Spółka nie wskazała we wniosku, czy i w jaki sposób wręczane kontrahentom, bądź przekazywane do własnych salonów sprzedaży (jako próbki) zakupione przez nią towary innych producentów mają reklamować wnioskodawczynię i zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu brak jednoznacznego wskazania co do oznakowania wyrobów sanitarnych pochodzących z innych firm wyklucza przyjęcie poglądu skarżącej, że działanie polegające na zakupie tych towarów, a następnie wydawanie przez Spółkę ma zmierzać do reklamy. Wobec powyższego wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organ podatkowy nie sposób skutecznie zarzucić wadliwości. Dodatkowo Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego z O.p. Mając na względzie powyższe wywody Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.