I SA/Bd 452/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Fabryki [...] B. sp. z o. o. w upadłości układowej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do lutego 2009 r., od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2008 r. 2. umarza postępowanie w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2009 r. 3. oddala skargę w pozostałym zakresie 4. określa, że zaskarżona decyzja w części o której mowa w pkt 1 nie podlega wykonaniu 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Fabryki [...] B. sp. z o. o. w upadłości układowej w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 452/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za miesiące: listopad i grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r., od kwietnia do sierpnia 2009 r., od października 2009 r. do lutego 2010 r., a także kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za marzec 2009 r. W uzasadnieniu organ podał, że Fabryka Urządzeń Chłodniczych "[...]" Sp. z o.o. w latach 2008-2009 nabywała od kontrahentów towary i usługi, odliczając jednocześnie podatek VAT zawarty w tych fakturach. W związku z tym, że zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały przez Fabrykę uregulowane, kontrahenci Spółki zdecydowali się skorzystać z prawa do skorygowania podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, wynikającego z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Zawiadomienie jednego z kontrahentów Spółki o dokonanej korekcie podatku należnego dało organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia początkowo doraźnej kontroli podatkowej, a po wpłynięciu kolejnych zawiadomień od wierzycieli, pełnej kontroli podatkowej. W ramach pomocy prawnej wystąpiono również do organów podatkowych na terenie kraju, celem sprawdzenia, czy kontrahenci Spółki uprawnieni byli do skorygowania nieściągalnych wierzytelności. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe wykazało, że kontrahenci Fabryki dokonali wprawdzie korekty nieściągalnych wierzytelności, jednakże strona zasłaniając się upadłością układową, stosownych korekt podatku naliczonego nie poczyniła. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 165b § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, - art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że treść art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT wprowadza przesłankę negatywną do skorzystania z uprawnienia do korygowania podatku przez wierzyciela jaką jest ogłoszenie upadłości dłużnika. Zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest w tej sytuacji rozszerzanie wykładni tego przepisu przez przyjęcie, że przesłankę upadłości należałoby rozważać na dzień wykonania dostawy bądź usługi. Strona podkreśliła, że postępowanie upadłościowe jest szczególną konstrukcją zbiorczego realizowania interesów wierzycieli przewidzianą dla wspólnego wykonywania przysługujących im roszczeń, dlatego też od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności objętych układem, a zatem niemożliwe też było uregulowanie zapłat wynikających z wezwania upadłego w trybie art. 89a ustawy o VAT. Strona podniosła również, że wszczęcie postępowania w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w części odpowiadającej zakresowi kontroli z dnia [...] grudnia 2010 r. odbyło się z naruszeniem art. 165b § 1 O.p. Przedmiotowa kontrola zakończyła się bowiem podpisaniem przez Spółkę protokołu w dniu [...] grudnia 2010 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto w dniu [...] czerwca 2011 r., zatem po upływie 6 miesięcy od zakończenia postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie wierzyciel musi spełnić warunki wynikające z ust. 1a i 2 powyższego przepisu. Organ stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja warunku, w myśl którego dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dyrektor zaznaczył, że w ocenie Spółki fakt, iż od dnia [...] kwietnia 2010 r. znajduje się ona w upadłości układowej wyklucza możliwość dokonywania jakichkolwiek korekt, zgodnie bowiem z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361) dalej Prawo upadłościowe (...), upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa objęte są układem. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż to w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi nabywca nie może znajdować się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego. W przeciwnym wypadku z góry należałoby założyć, że otrzymanie zapłaty należności za towar bądź usługę będzie zagrożone, z uwagi na możliwość niewypłacalności kontrahenta. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy, tak jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, nie stało na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Organ zgodził się z twierdzeniem strony, że w myśl art. 87 Prawa upadłościowego (...) od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. W przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do zapłaty w trybie określonym w art. 89a ustawy o VAT, upadły nie może na to wezwanie zareagować zapłatą, gdyż narażałoby to kierownictwo upadłego na odpowiedzialność karną, bowiem wierzyciel otrzymałby możliwość zaspokojenia swego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie podatku VAT zawartego na fakturze dokumentującej jego wierzytelność poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Organ podkreślił, że okoliczność ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie zwalnia z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT, bowiem przepisy Prawa upadłościowego (...) nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy podatkowej. W opinii organu odwoławczego, ulga za złe długi jest samodzielną instytucją uregulowaną w ustawie o VAT i żadne przepisy prawa cywilnego czy upadłościowego, na które powołuje się strona, nie mogą uchylać obowiązków z niej wynikających. Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 165b § 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie, Dyrektor zauważył, że organ I instancji przeprowadził w Spółce doraźną kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu od firmy C. Z. Ch. [...] w O., zawartych w grudniu 2009r. Kontrola zakończona została podpisaniem przez stronę protokołu w dniu [...] grudnia 2010 r. stwierdzającego, że Spółka nie dokonała stosownej korekty podatku naliczonego wynikającej z art. 89b ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że okoliczność, iż skarżąca znajdowała się w upadłości układowej w powiązaniu z ujawnionymi w ramach ww. postępowania kontrolnego nieprawidłowościami zrodziły wątpliwości co do rozliczenia przez Spółkę w badanym okresie podatku od towarów i usług wynikającego z transakcji zawartych z innymi kontrahentami. W związku z powyższym, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do innych organów podatkowych, otrzymując informacje o kolejnych kontrahentach Spółki, którzy dokonali korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności te skłoniły organ podatkowy do wszczęcia w dniu [...] kwietnia 2011 r. kompleksowej kontroli podatkowej obejmującej sprawdzenie rozliczenia Spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2008r., od stycznia do lipca 2009r., od września do grudnia 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r. Organ podał, że protokół z tej kontroli, doręczony stronie w dniu [...] kwietnia 2011r., zawierał ustalenia dotyczące korekt podatku należnego związanych z dostawą, której należności nie zostały przez Spółkę uregulowane i mające wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego. Dyrektor wyjaśnił, że zebrany w ten sposób obszerny materiał dowodowy dał organowi podatkowemu podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego za okres od listopada 2008 r. do lutego 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 165b ust. 3 pkt 2 O.p. Organ zaznaczył, że kontrola przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] grudnia 2010 r. dotyczyła tylko sprawdzenia prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu od jednego z dostawców skarżącej, nie dotyczyła natomiast prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Prawidłowe rozliczenie podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 r. stało się możliwe dopiero po otrzymaniu od organów podatkowych kolejnych informacji na temat innych kontrahentów Spółki, którzy dokonali korekt podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, a także po przeprowadzeniu pełnej kontroli podatkowej z zakresu rozliczania podatku VAT za okresy od listopada 2008 r. do lipca 2009 r. oraz od września 2009 r. do lutego 2010 r., zakończonej podpisaniem protokołu w dniu [...] kwietnia 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, - art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 87 Prawa upadłościowego (...) przez ich błędną wykładnię, - art. 165b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, - art. 165b § 3 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponownie podkreśliła, że jest w trakcie postępowania upadłościowego, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Strona podniosła, że przepis ten wprowadza przesłankę negatywną do skorzystania z uprawnienia do korygowania podatku przez wierzyciela jaką jest ogłoszenie upadłości dłużnika. Niedopuszczalne jest w tej sytuacji rozszerzanie wykładni tego przepisu przez przyjęcie, że przesłankę upadłości należałoby rozważać na dzień wykonania dostawy bądź usługi. Zdaniem skarżącej, postępowanie upadłościowe jest szczególną konstrukcją zbiorczego realizowania interesów wierzycieli przewidzianą dla wspólnego wykonywania przysługujących im roszczeń, dlatego też od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności objętych układem. Dokonywanie zatem korekt przez wierzycieli w trakcie postępowania upadłościowego pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą upadłości i powoduje ciągłe zmiany na liście wierzycieli. Wierzyciele korzystający z takiej możliwości byliby zaspakajani poza postępowaniem upadłościowym nawet z pierwszeństwem wierzycieli, których należności należą do wyższych kategorii zaspokojenia. Na poparcie swojej argumentacji, skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka wskazała również, że wszczęcie postępowania w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w części odpowiadającej zakresowi kontroli z dnia [...] grudnia 2010 r. odbyło się z naruszeniem art. 165b § 1 O.p. Przedmiotowa kontrola zakończyła się bowiem podpisaniem przez stronę protokołu w dniu [...] grudnia 2010 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto w dniu [...] czerwca 2011 r., zatem po upływie 6 miesięcy od zakończenia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012r. poz. 270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo w części, w której rozstrzyga o podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008r., w pozostałej części odpowiada prawu, z tym że postępowanie sądowe dotyczące marca 2009r. podlega umorzeniu z powodu skutecznego cofnięcia skargi w tej części. Przyjęty za podstawę spornego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w rozliczeniu za podane miesiące strona skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. Nie zapłaciła przy tym należności z tych faktur. W związku z nieuregulowaniem należności, wierzyciele zawiadomieniami poinformowali stronę skarżącą jako dłużnika w trybie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych kwot z faktur VAT. Następnie wierzyciele poinformowali stronę o dokonaniu korekty podatku należnego informując o tym fakcie organ podatkowy. Wobec faktu, że strona nie dokonała korekty po stronie podatku naliczonego, organ wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku VAT z uwzględnieniem obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającego z korekty podatku należnego występującego po stronie wierzycieli. Podnieść należy, że przed wydaniem decyzji, tj. dnia [...] kwietnia 2010r. Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki "[...]" z możliwością zawarcia układu. W tym stanie faktycznym spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego obowiązku korekty deklaracji w podatku od towarów i usług przez podatnika w stanie upadłości układowej, a w przypadku jej niedokonania, zasadności wydania decyzji przez organ, w sytuacji w której kontrahent zastosował tzw. ulgę na złe długi wynikającą z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, tj. gdy wierzyciele dokonali korekty podatku należnego. Zdaniem Spółki, jako dłużnik będący w stanie upadłości nie ma ona prawa do wykonywania dyspozycji przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, czyli nie może zapłacić zobowiązań z uwagi na regulację art. 87 ustawy Prawo upadłościowe (...), na podstawie którego "Od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem." W ocenie natomiast organu, uwzględniając treść regulacji art. 89a i art. 89b ustawy o VAT strona miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego, a skoro tego nie uczyniła, to konsekwencją było wydanie decyzji. W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89 ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Do 30 listopada 2008 r. przepis ten odwoływał się do ustaw o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 89a ust. 1 w tamtym stanie prawnym podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Na podstawie późniejszej wersji art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (od 1 grudnia 2008r.) przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W myśl art. 89b ust. 2 w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Na podstawie art. 89b ust. 5 do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. należało zawiadomić dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych (nie było konieczne wówczas informowanie dłużnika o zamiarze dokonywania korekt podatku należnego). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika. W zawiadomieniu powinno znaleźć się określenie, jakiego rodzaju wierzytelności dotyczy odpis. Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika, podatnik-wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z ulgi na złe długi przez 14 dni (do listopada 2008r. – 28 dni). Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas oczywiście ulga na złe długi nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. W ten sposób ustawodawca chciał zapewnić neutralność ulgi na złe długi. Po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu (do końca listopada 2008r. – 28 dni) podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, z których wynika wierzytelność nieściągalna. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno w zakresie podatku należnego, jak i w zakresie podatku naliczonego, warunkiem dokonania korekty jest nieściągalność wierzytelności. Należy zauważyć również, że przepisy wspólnotowe dotyczące tzw. złych długów wskazują wyłącznie na możliwość wprowadzenia korekt podstawy opodatkowania (a więc pośrednio podatku należnego), natomiast milczą w zakresie podatku naliczonego. Możliwość wprowadzenia tej ulgi przez państwa członkowskie wywodzi się z przepisów zawartych w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. U.E. L 347). Powołany przepis dotyczy różnych przypadków, w których następuje obniżenie podstawy opodatkowania (w stosunku do kwoty należnej). Wprawdzie regulacje prawa wspólnotowego stanowią o możliwości korekty podstawy opodatkowania, zaś polskie przepisy wskazują na możliwość korekty podatku należnego, jednak w obu przypadkach rezultat jest analogiczny. Poprzez skorzystanie z ulgi na złe długi konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje zatem faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można odliczyć, a to oznacza, że obowiązek korekty podatku naliczonego jest zasadny. Mając na uwadze regulacje prawne obowiązujące do końca listopada 2008r. i obowiązujące od 1 grudnia 2008r. należy stwierdzić, że odstąpiono w chwili obecnej od uprzednio obowiązującego warunku (do 30 listopada 2008r.), iż korekty podatku należnego można dokonać tylko w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym postanawiając, że można to uczynić "w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona" (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2011r., Unimex, s. 619). Z dniem 1 grudnia 2008r. dokonano zatem istotnej nowelizacji przepisów dotyczących ulgi na złe długi. Przede wszystkim uniezależniono pojęcie wierzytelności w odniesieniu do podatku (od których skorzystać można z ulgi na złe długi) wprowadzając kategorię "wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona", jednocześnie definiując je w sposób oderwany od regulacji przepisów o podatku dochodowym (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarówno organ I, jak i II instancji wydały rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008r. bez odwołania się do regulacji prawnej obowiązującej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy. Nie zostało stwierdzone, czy kontrahent spełnił przesłanki z art. 89a ustawy o VAT obowiązującej w brzmieniu do końca listopada 2008r., aby skorzystać z ulgi na złe długi, a w konsekwencji, czy w rozumieniu tych przepisów istniał po stronie skarżącej Spółki obowiązek skorygowania podatku naliczonego. Warunków tych nie można utożsamiać z warunkami zastosowania ulgi na złe długi obowiązującymi od 1 grudnia 2008r. Podnieść należy, że organ obowiązany jest stosować prawo materialne z momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie późniejsze, chyba że przepis prawa tak stanowi. Tym samym organy naruszyły zasadę lex retro non agit. Sąd nie może zastępować organu w konstruowaniu prawidłowego uzasadnienia decyzji. Zauważyć należy, że wprawdzie strona skarżąca nie podniosła zarzutu w tej materii, jednakże Sąd nie jest związany granicami skargi, lecz granicami sprawy. Przywołanie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa (art. 89a w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r.) i stosowna argumentacja prawna powinna być ujęta oraz wyrażona w uzasadnieniu decyzji, tak aby strona mogła z nią się zapoznać i mieć możliwość polemizowania z organem w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, organ obowiązany jest ocenić rozliczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008r. w kontekście przepisów obowiązujących w tym okresie rozliczeniowym. Konkludując należy stwierdzić, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008r. została wydana z naruszeniem art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008r. IV. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. W związku z tym, skarga w części, w której dotyczy pozostałych okresów rozliczeniowych - z wyjątkiem listopada 2008r. oraz marca 2009r. - podlega oddaleniu. Podnieść należy, że z przywołanych regulacji dotyczących zasad rozliczenia podatku w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych wynika bowiem, iż prawo zawiązane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę towaru (usługi) korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnione są warunki z art. 89a ust. 2 w tym m.in. w pkt 1. Podkreślić należy, że warunek by dłużnik nie był wstanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (dokonania usługi). Podać należy, że kontrahenci skarżącej Spółki dokonali dostawy towarów na rzecz strony skarżącej w okresie od grudnia 2008r. do lutego 2010r., tj. w czasie, gdy wobec niej nie była jeszcze ogłoszona upadłość. Strona bowiem została postawiona w stan upadłości [...] kwietnia 2010 r. (d.: akta adm. tom 4/4, k. nr 1531). Tym samym błędnym jest pogląd skarżącej kwestionujący jej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związany z faktem nieuregulowania należności wynikających z faktur wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji, przy niekwestionowanym stanie faktycznym w zakresie złożenia zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych należności przez wierzyciela. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 89a ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Treść wymienionych regulacji jest jasna i prawidłowo została przez organy podatkowe zastosowana w sprawie. Przepis ten stosuje podatnik – wierzyciel, gdy korzysta z tzw. ulgi na złe długi przewidzianej w art. 89a ust. 1, a warunek tej ulgi dotyczy momentu dokonanej uprzednio dostawy towaru. Skoro ustawodawca jest racjonalny i przewidział, że dług może być nieściągalny w przypadku upadłości dłużnika, tym samym w unormowaniach z art. 89a i art. 89b ustawy VAT zasadnie uznał, że skutki "złego długu" ponieść musi podatnik - dłużnik. Zdaniem Sądu, pomimo że od [...] kwietnia 2010 r. podatnik był w upadłości, to ciążył na nim obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości, a czego pomimo ustawowego obowiązku nie uczynił (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1252/11). Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010r. sygn. akt III SA/Gl 1257/10, w którym postawiono następującą tezę: analiza art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nieuregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi. Sąd w tut. składzie pogląd powyższy podziela. Podobne stanowisko zostało zajęte także przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 761/11, w którym stwierdzono, że stan upadłości dłużnika ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art.89a i art.89b ustawy o VAT, co potwierdza sama treść art.89a ust.2 pkt 1 tejże ustawy. Warunek, o którym mowa w ww. przepisie, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, aby dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Odnośnie powołania się przez stronę na wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002r. sygn. akt III SA 84/01 należy podać, że zapadł on na tle innego stanu faktycznego i prawnego, a główna teza postawiona w tym wyroku brzmi następująco: "Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT. Zasada ta odnosi się jednak do kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu tego podatku". Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu tego wyroku zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Podobnie należy odnieść się do powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 5 marca 2003r. sygn. akt III SA 2326/01, zgodnie z którym z treści art. 150 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wywieść można zasadę, zgodnie z którą po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W związku z tym, po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 Prawa upadłościowego. Powyższy zatem wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, w którym organ dokonał zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidendy zamiast przekazania ich syndykowi celem zachowania kolejności zaspokojenia wierzyciela. Podkreślić należy, że tut. Sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach NSA. Przedmiotowa jednak sprawa obejmuje zagadnienie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podatnika, który znajduje się w stanie upadłości za okresy rozliczeniowe poprzedzające jego ogłoszenie. Jeżeli podatnik nie dokonał w ramach samoopodatkowania korekty deklaracji, to organ podatkowy w pełni był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odrębnym natomiast zagadnieniem – wykraczającym poza granice niniejszej sprawy – jest ewentualne zaspokojenie wierzyciela Skarbu Państwa (statio fisci – Naczelnik Urzędu Skarbowego) mając na uwadze kolejność zaspokojenia i terminy zgłaszania wierzytelności. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego prezentowanego w skardze, zgodnie z którym art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi przeszkodę do korekty deklaracji, a także wydania przez organ podatkowy decyzji, mocą której podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ulgi na złe długi dla kontrahenta. V. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie z art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do art. 165b § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Prawidłowo organ podał, że termin 6-miesięczny z powyższego przepisu został zachowany, bowiem kontrola podatkowa obejmująca rozliczenie w podatku od towarów i usług za XI-XII 2008r; I-VII 2009r.; IX-XII 2009r. oraz I i II 2010r. została przeprowadzona w kwietniu 2011r. (d.: akta adm. tom 2/4, k. nr 853-878), a protokół z tej kontroli został doręczony [...] kwietnia 2011r. Podobnie czynności sprawdzające prawidłowość rozliczenia podatku w miesiącu sierpniu 2009r. zostały przeprowadzone w kwietniu 2011r., a [...] kwietnia 2011r. został doręczony protokół (d.: akta adm. tom1/4, k. nr 178-181. W związku z tym wydanie w dniu [...] czerwca 2011r. (doręczenie [...] czerwca 2011r.) postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu postępowania podatkowego za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, zostało dokonane z zachowaniem terminu z art. 165b § 1 O.p. (d. akta adm. tom 4/4, k. nr 1473). W tym kontekście nietrafne jest odwoływanie się do kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej wyłącznie w zakresie prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu od firmy C. Z. Ch. [...] zawartych w m-cu grudniu 2009r. (akta adm. tom 1/4, k. nr 79-87). Ważne jest, że pełna kontrola obejmująca wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe w tym także miesiąc grudzień 2009. została przeprowadzona w terminie późniejszym i od jej zakończenie nie upłynął termin 6-miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że dla prawidłowego rozliczenia podatku za ww. okresy rozliczeniowe konieczne było także uzyskanie stosownych informacji od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej, a którymi to organ nie dysponował w czasie doręczenia protokołu z grudnia 2010r. Ta ostatnia dotyczyła wyłącznie dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu od jednego kontrahenta, a nie prawidłowości rozliczenia podatku za wymienione okresy rozliczeniowe. VI. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008r. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji w tej części - do czasu uprawomocnienia się wyroku - orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W części dotyczącej miesiąca września 2009r. Sąd umorzył postępowanie z uwagi na cofnięcie skargi na rozprawie. Cofnięcie skargi jest dopuszczalne. Zgodnie z art. 60 ww. ustawy skarżący może cofnąć skargę, a cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Z uwagi na powyższe, uznając cofnięcie skargi za dopuszczalne, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a., umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części tut. Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 cyt. ustawy. Wobec uznania skargi w granicach 3,7 % (odnosząc wyliczenia do wartości przedmiotu sporu), Sąd przyznał skarżącemu kwotę 398 zł zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.