I SA/Gd 504/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił dla "A" M. i A. S. spółka jawna w C. (dalej jako "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200 nr ident. [...] w kwocie 7.840 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka nabyła ww. pojazd 15 października 2007 r. na terenie Niemiec. Po sprowadzeniu do kraju pojazd został sprzedany "B" S.A. Organ podatkowy I instancji przyjął, że ze względu na osobowy charakter oraz wymiary tj. stosunek rozstawu osi do długości skrzyni, samochód ten powinien być zaklasyfikowany do kodu 8703 Scalonej Nomenklatury (dalej CN). Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.a." mającym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., w celu określenia czy sprowadzony do kraju pojazd jest w rozumieniu ustawy samochodem osobowym należy korzystać z klasyfikacji określonej w CN. Zgodnie z klasyfikacją opartą na CN do samochodów osobowych należy zaliczyć pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. stanowiącym wykaz towarów akcyzowych). Podkreślono, że w przypadku pojazdów osobowo – towarowych, aby klasyfikować je do kodu 8703 ich funkcjonalność polegająca na możliwości przewozu osób musi być nadrzędna nad funkcjonalnością umożliwiającą przewóz towarów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie może być utożsamiane ze sposobem w jaki właściciel wykorzystuje samochód. Taryfikację towaru należy bowiem opierać na kryteriach obiektywnych, takich jak cechy konstrukcyjne samochodu. Organ I instancji stwierdził, że w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 w dniu 31 marca 2007 r. opublikowane zostały Noty Wyjaśniające do nomenklatury. W myśl tych Not pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary np. pojazdy typu pick up posiadające zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i dwie oddzielne przestrzenie – zamkniętą kabinę do przewozu osób oraz otwartą lub zakrytą przestrzeń do transportu towarów. Pojazdy takie mają być jednak klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy do przewozu towarów) jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub posiadają one więcej niż dwie osie. Wedle organu, z ww. wyjaśnień wynika, że w przypadku pojazdów typu pick up posiadających więcej niż 1 rząd siedzeń, dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przestrzeń pasażerską i odkrytą przestrzeń ładunkową, pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8703, chyba że posiadają one przestrzeń ładunkową, której długość przekracza połowę długości rozstawu osi, ewentualnie posiada więcej niż dwie osie. Wówczas pojazd taki powinien być klasyfikowany do pozycji 8704. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny samochód jest pojazdem typu pick up o nadwoziu określonym przez producenta jako Double cab. Posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię metalową) ładunkową z otwierana tylną burtą, zakrytą przedszkolną zabudową wykonana z tworzyw sztucznych. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych po jednej parze z każdego boku. Każde drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, poduszkę powietrzną dla kierowcy, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, centralny zamek, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający ich otwarcie od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci), oraz ogrzewanie tylnej szyby. Pojazd posiadał napęd na 4 koła, oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej miał się jak 137cm do 299 cm. Organ podkreślił, że Spółka kwestionując rzetelność przeprowadzonych oględzin nie przedstawiła w związku z tym żadnych dowodów. Organ wskazał, że strona nie uczestniczyła w dowodzie z oględzin, stąd swoje przypuszczenie odnośnie nierzetelności dokonanych oględzin może wywieść tylko z danych publikowanych przez producenta auta, który podaje długość 132,5 cm. Zdaniem organu okoliczność ta nie może jednak podważać wartości dowodu z przeprowadzonych oględzin. Organ podkreślił, że niezależnie od formułowanych przez Spółkę zarzutów, zarówno w przypadku długości ustalonej w toku czynności oględzin, jak i w przypadku długości określonej przez producenta samochodu, wymiar ten jest mniejszy aniżeli połowo długości rozstawu osi. Organ, odnosząc się do zarzutu pominięcia homologacji przedmiotowego pojazdu wyjaśnił, że z dokumentów rejestracyjnych samochodu nie wynika, że takowa została w ogóle wydana. Wprawdzie z dowodu rejestracyjnego można wnioskować, że w Niemczech samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, nie może to mieć jednak znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego na terenie kraju. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 u.p.a. dla poboru akcyzy decydujące znaczenie ma klasyfikacja towaru zgodnie z kodem CN. Organ nawiązując do ustaleń faktycznych stwierdził, iż posiadane przez samochód elementy wyposażenia uzasadniają jego klasyfikację do pozycji 8703 CN. Dla poparcia przyjętego stanowiska przytoczono treść zapisów reklamowych producenta samochodu oraz porównano różne wersje pojazdu Mitsubishi L200, tj. Single cab., Club cab i Double cab. Organ zwrócił uwagę, że wersja Club cab. także przeznaczona do przewozu więcej niż dwóch pasażerów wyposażona została w dwoje drzwi. Zwiększenie zaś przestrzeni pasażerskiej w wersji Double cab. odbyło się kosztem zmniejszenia przestrzeni ładunkowej o 48 cm w stosunku do wersji Club cab. i 89,5 cm w stosunku do wersji Single cab (kabina przystosowana do przewozu dwóch osób). O zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób samochodu stanowiącego przedmiot postępowania świadczą w ocenie organu także specjalne bagażniki dachowe przeznaczone do przewozu rowerów, nart, kajaków a także kuwety w przestrzeni ładunkowej, które maja zabezpieczać przed uszkodzeniem przez przewożone towary. Okoliczność, że samochód nie posiada dodatkowego wyposażenia poprawiającego bezpieczeństwo i wygodę jazdy nie może być kojarzone z samochodami osobowymi. Jako chybiony organ podatkowy uznał argument odwołujący się do stosunku masy przewożonych osób do masy towarów. W konsekwencji uznania, że samochód Mitsubishi L200 stanowi pojazd, który należy klasyfikować do kodu 8703 CN organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego, określając jego wysokość na poziomie 7.814 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnik Urzędu Celnego strona wniosła o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołanie strona podniosła, że mające zastosowanie w sprawie przepisy nakazują w przypadku towaru krajowego przyporządkować go do właściwej klasyfikacji PKWiU, a w przypadku towaru unijnego do odpowiedniego kodu CN. Wymienione wyżej klasyfikacje nie są ze sobą kompatybilne. W ocenie odwołującej należy przyjąć, że jeżeli dany pojazd przyporządkowany do kodu PKWiU nie jest pojazdem osobowym tylko ciężarowym to ten sam pojazd nie może stać się pojazdem osobowym (towarem akcyzowym) tylko dlatego, że jest pojazdem unijnym i zgodnie z nomenklaturą CN należy go przyporządkować do kodu 8703. Przyjęcie innego stanowiska godzi, w ocenie odwołującej, w traktatową zasadę swobodnego obrotu towarów. Zatem, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny towaru w kontekście kodu PKWiU; przyjecie, że należy go klasyfikować do innego kodu niż właściwy samochodom osobowym powinno zakończyć postępowanie. Zdaniem odwołującej nie ulega wątpliwości, że polskie przepisy kwalifikują samochód Mitsubishi L200 do samochodów ciężarowych co zostało potwierdzone opinią uprawnionego diagnosty i wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. W ocenie odwołującej pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, także w rozumieniu nomenklatury scalonej CN. Wbrew bowiem stanowisku organu należało przyjąć, że powierzchnia ładunkowa powinna być mierzona z otwartą tylną burtą, bo jest to konstrukcyjnie przewidziana możliwość zwiększania długości powierzchni ładunkowej. Noty wyjaśniające nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem powierzchni ładunkowej. Powołano wyrok WSA w Warszawie z 9.02.2011 r. Sygn. akt V SA/Wa 1788/10 i podkreślono, że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Sytemu Zharmonizowanego, tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Dlatego też (...) kryterium ładowności, a nie stosunek części towarowej do rozstawu osi powinien mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru. Odwołująca Spółka uznała za błędną i dowolną, przedstawioną w uzasadnieniu decyzji, ocenę możliwości zastosowania kryterium ładowności. Chybiony jest także w jej ocenie argument organu, iż za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób przemawia wyposażenie samochodu w oryginalne bagażniki do przewozu nart, rowerów, kajaków. W zakresie zapisów reklamowych producenta samochodu Spółka podniosła, że podobnej treści zapisy znajdują się w reklamach dotyczących samochodów, co do których nie ma wątpliwości, iż nie służą zasadniczo do przewozu osób. Spółka wniosła o przeprowadzenie wskazanych w uzasadnieniu odwołania dowodów oraz o wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego, celem uzyskania opinii dotyczącej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu PKWiU oraz ewentualnie kodu CN. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze CN. Wskazując na ogólne reguły interpretacyjne organ stwierdził, że klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. W celu prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu, należało w pierwszej kolejności ustalić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zwrócono uwagę, że klasyfikacja pojazdu do kodu CN 8703 musi uwzględniać, że chodzi o pojazdy "zasadniczo do przewozu osób" a nie wyłącznie do przewozu osób. Może być więc to również pojazd wykorzystywany do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności, które zdaniem odwołującej powinno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjni Komitetu HS ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Nawiązując do podnoszonej w odwołaniu konieczności oceny pojazdu według kryteriów klasyfikacji określonych w PKWiU Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wedle klarownych przepisów ustawy podatkowej, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikację towarów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU stosuje się natomiast wyłącznie w obrocie na terytorium kraju. Postulowany przez odwołującą obowiązek przyporządkowania samochodu według PKWiU nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Nota wyjaśniająca do Sytemu Zharmonizowanego Taryfy Celnej dotycząca pozycji CN 8703, stanowi, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Przytaczając cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 i odnosząc je do ustaleń faktycznych w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że samochód Mitsubishi L200 o podanym numerze identyfikacyjnym powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Odnosząc się do zarzutu, iż dowód z oględzin samochodu został przeprowadzony nierzetelnie organ odwoławczy stwierdził, że nawet w przypadku, gdyby przyjąć długości rozstawu osi i długości skrzyni ładunkowej określone przez producenta, to nie wskazują one aby stosunek tych wielkości był większy niż 50%. Nadto wskazano, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują, że chodzi o maksymalną, wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Nie można zatem uwzględniać w tym zakresie pomiaru dokonanego z otworzoną tylną burtą. Badanie ceny w stosunku do wyposażenia pojazdu jest niecelowe w ocenie organu, cena nie jest bowiem czynnikiem determinującym odmienną klasyfikacje pojazdu. Odnosząc się z kolei do dokumentów klasyfikujących pojazd Mitsubishi L200 do samochodów ciężarowych Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, w ślad za powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Także opinia statystyczna nie jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie istotnym w niniejszej sprawie. Uprawnionym bowiem do klasyfikacji dla celów podatkowych towaru jest organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Celnego i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z wykazem, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę strona skarżąca powtórzyła, iż pojazd Mitsubishi L200 powinien być klasyfikowany według PKWiU, i że klasyfikacja dokonana w tym układzie wskazuje, iż jest to samochód ciężarowy. Nadto, przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu nomenklatury scalonej CN. Organ, przy porównaniu długości powierzchni ładunkowej do rozstawu osi całkowicie pominął, że powierzchnia ładunkowa powinna być mierzona z otwartą tylną burtą, bo jest to konstrukcyjnie przewidziana możliwość zwiększenia długości powierzchni ładunkowej. W ocenie skarżącej organ powinien w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę ładowność bo jest to cecha pozwalająca obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, że sposób wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe i dostawcze wyposażone są w sposób komfortowy. Skarżąca Spółka podniosła, że ocena zasadniczej funkcji pojazdu musi być dokonywana w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Oględziny dokonane po kilku latach od dnia zakupu nie mają większego znaczenia. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06 dotyczący klasyfikacji pojazdów typu pick up. Dotyczył on bowiem samochodu o luksusowym wyposażeniu. Tymczasem pojazd będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie takim samochodem nie jest. Ponadto strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnik Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Spółka złożyła pismo procesowe z dnia 9 czerwca 2012 r. Podniosła, że brak rozważenia w decyzji organów podatkowych sposobu kwalifikacji pojazdu do odpowiedniego kodu PKWiU i nie rozważenie zastosowania przepisów krajowych w zgodzie z art. 90 TWE mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i stanowi samoistną przesłankę do uchylenie decyzji. Spółka podniosła, że w obowiązującym w przedmiotowej sprawie stanie prawnym podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie miał możliwości wystąpienia o WIT (Wiążącą Informację Taryfową), a nawet gdyby go otrzymał to taka informacja chroni dopiero od 1 września 2010 r. Odnosząc się do kwalifikacji pojazdu do kodu 8703 CN Spółka podniosła, że pojazd Mitsubishi L200 zawiera cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego i zarzuciła, iż organy pominęły noty wyjaśniające do pozycji 8704. Tym samym organy zaniechały oceny, czy pojazd może być uznany jako pojazd ciężarowy. Spółka wywiodła i przedstawiła cechy pojazdu, które uzasadniają jego kwalifikację do kodu 8704 CN. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który przyjął, że maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów należy przyjąć przy zamkniętej tylnej burcie. Powołując orzeczenie WSA w Krakowie z 28.01.2009 r. Sygn. akt III SA/Kr 900/08 stwierdziła, że pojęcie to należy rozumieć jako długość podłogi od kabiny pasażerskiej do fabrycznego zabezpieczenia towarów po otwarciu tylnej burty. Spółka podniosła także, że w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego będącej przedmiotem czynności dokonanej przez podatnika, nie jest on uprawniony do dokonywania samodzielnej jego klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych powołanych do wydawania interpretacji statystycznych. Strona skarżąca zauważyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych brak jest jednolitego stanowiska co do mocy wiążącej interpretacji klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyczne na potrzeby obrotu krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). – dalej "u.p.a." Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 o nr ident. [...], jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Sąd zauważa, że odnośnie wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (orzeczenie dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd pogląd prawny wyrażony w tym wyroku przytacza, akceptuje i czyni częścią swojego uzasadnienia. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23)" przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 Double cab.- typ pickup, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych po jednej parze z każdego boku. Każde drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób zamontowane w miejscach konstrukcyjnych przewidzianych przez producenta, poduszkę powietrzną dla kierowcy, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, centralny zamek, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający ich otwarcie od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci), oraz elektryczne ogrzewanie tylnej szyby i elektryczne sterowanie szybami w tym, w przypadku tylnych drzwi sterowanie dostępne z tylnej kanapy. Pojazd posiadał napęd na 4 koła, oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Część ładunkowa pojazdu tzw. skrzynia była zabudowana. Pojazd posiadał specjalne bagażniki dachowe przeznaczone do przewozu np. rowerów, nart, kajaków. Wbrew stanowczej krytyce jaką skarżąca spółka poddała to ustalenie i jego ocenę w kontekście rozstrzyganej sprawy, należy zauważyć, że organy w żaden sposób nie zrównały pasażerów z towarami. Taki element wyposażenia pojazdu jak trafnie zauważył organ podatkowy jest natomiast użyteczny i raczej charakterystyczny, gdy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Należy także zauważyć, dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu I instancji okoliczność, iż samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab. Wersja Single cab. jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab. o 89,5 cm; wersja Club cab. jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab. o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Mitsubishi L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja Double cab. poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób. Oceny zasadności zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób nie podważają rodzaj zastosowanej jednostki napędowej, rodzaj resorów czy też zastosowane systemy bezpieczeństwa. Zastosowanie bądź nie w pojeździe poduszki powietrznej lub systemu ABS nie może uzasadniać twierdzenia o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zauważyć należy, że system wspomagania hamowania ABS jest stosowany zarówno w pojazdach osobowych jak i ciężarowych. Poduszki powietrzne montowane są w pojazdach osobowych jak i w pojazdach, które nie służą zasadniczo do przewozu osób. Powyższe prowadzi do wniosku, że uchybienia w protokole oględzin podnoszone przez stronę skarżącą, w zakresie wadliwego przypisania danemu pojazdowi wyposażenia w poduszkę powietrzną i system ABS nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Wyposażenie bądź nie danego pojazdy w wymienione elementy nie zmieniałoby bowiem ustalonej, zasadniczej funkcji pojazdu. Odnosząc się z kolei do zarzutu nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, iż pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet, jeżeli może ona w służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzna długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08. W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie Sądu nieuzasadniony prawnie jest zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Mitsubishi L200 zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienie z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie skarżącej jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU. Twierdzenie takie nie znajduje w szczególności uzasadnienia w treści art. 3 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Przepis ten traktuje klasyfikacje statystyczne według układu PKWiU oraz CN jako odrębne zbiory i ustanawia ochronę przed skutkami podatkowymi zmian klasyfikacyjnych w ramach tych zbiorów. Wskazuje się doktrynie, że ustawodawca krajowy odwołuje się do dwóch odrębnych klasyfikacji statystycznych w zależności od tego, czy dostawa ma charakter krajowy czy międzynarodowy. W przypadku transakcji krajowych ustawodawca nakazuje posługiwać się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, natomiast w przypadku obrotu międzynarodowego zarówno wewnątrzwspólnotowego (dostawy oraz nabycia wewnątrzwspólnotowe), jak i obrotu z państwami trzecimi (eksport oraz import wyrobów) ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą - CN. W konsekwencji nie można wykluczyć, iż w praktyce wystąpią sytuacje, kiedy określone wyroby nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą w stosunku do grupy transakcji krajowych, a będą podlegać opodatkowaniu z tytułu transakcji w ramach obrotu międzynarodowego (albo na odwrót) lub też zakres obniżonych stawek będzie różnie określony dla poszczególnych wyrobów w zależności od przyjętej klasyfikacji. W celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, które w wielu przypadkach powołują się na poszczególne symbole PKWiU lub też kody CN, ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, iż zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nową klasyfikacją wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (Sz. Parulski. Akcyza. Komentarz wraz z komentarzem do przepisów wykonawczych. Zakamycze 2005.) Zarzut, iż istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nieusprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że takich różnic nie było. W kontekście przytoczonych na wstępie rozważań prawnych w ocenie Sądu należy uznać, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto, sąd administracyjny zgodnie z art. 5 pkt 1 p.p.s.a. nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej. W konsekwencji sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów powoływanym przez skarżącą. W ocenie Sądu nie mogą podważać oceny legalności zaskarżonej decyzji załączone dokumenty (WIT). Dotyczą one bowiem innych pojazdów. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także zarzut jakoby organy miały obowiązek wystąpić o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nadto ustawa definiuje towar akcyzowy w poz. 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji formułując jednak własną nazwę wyrobu (grupy wyrobów) – Kolumna 5 tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji organ podatkowy był wyłącznie uprawnionym do ustalenia, czy pojazd jest przedmiotem opodatkowania. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.