I SA/Op 142/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (słownie trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), dalej jako: [k.p.a.] i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej jako: [u.p.e.a.] uchylające postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 stycznia 2012r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w poniższym stanie faktycznym. W oparciu o tytuły wykonawcze: z dnia 22 grudnia 2011r. Nr Y obejmujący zaległość w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. oraz z dnia 23 grudnia 2011r. Nr A, B i C obejmujące zaległość w podatku akcyzowym za listopad 2006r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu wszczął w stosunku do "A" S.A, (dalej zwanej skarżąca lub Spółką) postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył m. in. wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ze względu na fakt, iż egzekwowany obowiązek został wykonany. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Odwołując się do regulacji prawnych Dyrektor Izby Celnej wskazał na ustawowe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu egzekucyjnego - w przedmiotowej sprawie — nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach będących podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych były wynikiem prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie obrotu towarami akcyzowymi i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego. Ponadto organ podkreślił, że przedmiotowa sprawa jest przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego, a brak stanowiska organu podatkowego w tym przedmiocie skutkuje tym, że kwota zadłużenia Spółki nie uległa zmianie. Z kolei wpłaty - na które powołuje się Spółka, jako wpłaty regulujące należności wynikające z przedmiotowych decyzji i dokonane w 2006 r. - zostały zaliczone z urzędu na poczet zaległości w podatku akcyzowym, tym samym należności dochodzone na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych stanowią kwotę zaległości w podatku akcyzowym pozostałą do zapłaty po dokonaniu zaliczenia. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych Nr Y, A, B i C. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., bowiem zostało wydane w wyniku błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Celnej, że obowiązek co do którego może być prowadzona egzekucja, istnieje. Zdaniem pełnomocnika Spółki kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, iż rygor natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do decyzji za listopad 2006 r. został nadany wyłącznie, co do kwoty 29.141,00 zł. Wobec powyższego postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu dotyczące zaliczenia wpłat Spółki zostało wydane w wyniku przyjęcia "błędnej metodologii w zakresie zaliczenia wpłat Spółki". W ocenie pełnomocnika zaliczenie zostało bowiem dokonane także na poczet zobowiązania w kwocie 34.867,00 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za listopad 2006 r., tj. na poczet kwoty, co do której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnym pełnomocnik podkreślił, że nie jest możliwe dokonanie zaliczenia na poczet kwot co do których nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 442/10). Wobec faktu, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi został przez Spółkę wykonany, spełniona została przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zatem konieczne stało się umorzenie postępowania egzekucyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny, a polegających na częściowym pobraniu środków w dniu 29 grudnia 2011 r. oraz w związku z wpłatą Spółki dokonaną w dniu 1 lutego 2012r. należności objęte spornymi tytułami zostały uregulowane. W ocenie organu odwoławczego brak było postępowania egzekucyjnego, w ramach którego można było rozpoznać złożone przez pełnomocnika Spółki zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezprzedmiotowym było orzekanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, powtórzył dotychczasową argumentację i zarzucił naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że postępowania podatkowe, prowadzone w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2006 r. zostały umorzone decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu stanowiące podstawę prowadzonych postępowań egzekucyjnych w tym zakresie zostały uchylone. Zdaniem pełnomocnika fakt ten potwierdza tezę o nieprawidłowości zaskarżonych czynności egzekucyjnych. Zatem konieczne jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz zwrot kwot uiszczonych przez skarżącą w związku z prowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi wraz z oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Ponadto Dyrektor wskazał, iż nie może ustosunkować się do zarzutów dotyczących prawidłowości i zasadności zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet kwot, co do których nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych, gdyż kwestie te nie były przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Końcowo podkreślił, iż nie jest on organem właściwym do rozpoznania zażaleń na postanowienia Izby Celnej w Opolu w sprawie zaliczeń wpłat/nadpłat na poczet zaległości w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.), dalej jako [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję (postanowienie), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy też wskazać, iż na podstawie art. 134 powyższej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, jakie znaczenie dla rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. ma wyegzekwowanie (wykonanie) dochodzonej w drodze egzekucji administracyjnej należności. Innymi słowy czy wykonanie obowiązku po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. czyni postępowanie w sprawie tego wniosku bezprzedmiotowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wyegzekwowanie należności objętymi tytułami wykonawczymi czyni bezprzedmiotową kwestię orzekania w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych. Według organu odwoławczego skoro należności objęte spornymi tytułami wykonawczymi zostały uregulowane (poprzez częściowe pobranie środków w dniu 29 grudnia 2011 r. oraz w związku z wpłatą Spółki dokonana w dniu 1 lutego 2012 r.) brak było postępowania egzekucyjnego. Zatem, zdaniem organu, bezprzedmiotowym było orzekanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podnieść należy, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazano żadnego formalnego aktu albo czynności definitywnie kończących postępowanie egzekucyjne. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie (wyrok z dnia 12.10.2010r., sygn. akt III SA/Wa 842/10), zgodnie z którym wyegzekwowanie obowiązku kończy egzekucję administracyjną, czyli czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., niemniej jednak nie kończy ono postępowania egzekucyjnego. Faktyczne wyegzekwowanie obowiązku nie może bowiem być uznane za czynność ostateczną, trwale niweczącą możliwość kwestionowania legalności postępowania. Niewątpliwie świadczą o tym przepisy u.p.e.a., które dają możliwość wydawania rozstrzygnięć procesowych nawet po umorzeniu postępowania albo po wyegzekwowaniu obowiązków, które wydaje się w ramach dalej trwającego postępowania egzekucyjnego. I tak np. po umorzeniu postępowania wydać można postanowienie w przedmiocie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych ( art. 60 § 2 u.p.e.a.), natomiast po zajęciu określonego prawa majątkowego skutkującego wyegzekwowaniem obowiązku dopuszczalna jest skarga na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 u.p.e.a). W związku z powyższym zobowiązany powinien mieć zapewnioną realną możliwość ochrony swoich interesów, zaś ochrona ta powinna mieć miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego, skoro w tym postępowaniu stosuje się środki zmierzające do przymusowego wyegzekwowania obowiązku i w tym postępowaniu narażone są interesy zobowiązanego. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oparty na art. 59 § 1 u.p.e.a. tworzy przedmiot procedowania organu – jest nim żądanie zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu zarzucanej jego niedopuszczalności, istnieją ponadto podmioty tego procedowania, tj. zobowiązany i organ egzekucyjny, istnieje też materialna i formalna podstawa procedowania. W efekcie istnieją wszystkie elementy stosunku administracyjnego, który jako taki wymaga merytorycznego zakończenia. W świetle powyższego błędne jest stanowisko, iż zrealizowanie środka egzekucyjnego powoduje zakończenie postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 5 stycznia 2012 r., tj. jeszcze przed wyegzekwowaniem w całości dochodzonej należności. W świetle powyższego zarówno wniosek strony, jak też wniesione zażalenie winny być rozpatrzone merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.12.2009 r. II FSK 1213/08 wyraził pogląd, który Sąd w składzie tu orzekającym w całości podziela, iż wyegzekwowanie należności nie może automatycznie skutkować bezprzedmiotowością wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej jak i po jej zakończeniu. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010.). Zaakceptowanie w niniejszej sprawie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu prowadziłoby do pozbawienia zobowiązanego jakichkolwiek uprawnień procesowych, możliwości obrony swoich interesów, a organ egzekucyjny były niewątpliwie w uprzywilejowanej sytuacji. Zwrócić bowiem uwagę należy, iż wniesienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Zatem uznanie, że postępowanie w sprawie powyższego wniosku staje się bezprzedmiotowe w sytuacji, kiedy po złożeniu wniosku obowiązek został wykonany powodowałoby, że strona miałaby tylko teoretyczną a nie realną możliwość obrony swoich praw. Istotny błąd dokonany przez organ II instancji mający wpływ na rozstrzygnięcie polegał na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zrealizowanie środka egzekucyjnego powoduje zakończenie postępowania egzekucyjnego. Jak już bowiem podkreślono zakończenie egzekucji administracyjnej nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest nim niewątpliwie rozpoznanie wniosku skarżącej z dnia 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, złożonego jeszcze przed wyegzekwowaniem w całości dochodzonej należności. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego niezasadne zastosowanie skutkujące uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Opolu i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sytuacji, gdy sprawę należało rozstrzygnąć co do istoty poprzez jej merytoryczne rozpoznanie na podstawie art. 59 u.p.e.a. Naruszenie wskazanego przepisu spowodowało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sprawie winno dojść do merytorycznego rozpatrzenia wniosku zobowiązanego, a nie załatwienie tego wniosku w sposób formalny, pozbawiający stronę poznania stanowiska organu, co do wniesionych przez nią wniosków i zarzutów. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej merytorycznie rozpatrzy wniesione zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 stycznia 2012 r. w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd nie może przy tym odnieść się do merytorycznych zarzutów skargi albowiem zaskarżone postanowienie miało charakter wyłącznie procesowy – oparte zostało na nieprawidłowej ocenie bezprzedmiotowości postępowania. Natomiast poglądu o charakterze merytorycznym Dyrektor Izby Skarbowej nie wyraził. Zdaniem Sądu nie można przyznać racji stanowisku pełnomocnika organu podniesionego na rozprawie w dniu 27 czerwca 2010 r., że w niniejszej sprawie, prawidłowość rozstrzygnięcia organu potwierdza, poprzez analogię, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11 dotyczący kwestii wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu jest zupełnie inną instytucją uregulowaną w ustawie Ordynacja podatkowa, zatem powoływanie się w niniejszym postępowaniu na powyższą uchwałę nie jest zasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. O zakresie, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).