I SA/Gd 241/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie "B" SA w G.) – zwana dalej skarżącą – dokonywała importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych, w których opisała importowany towar jako "Przekształtniki: Moduł bateryjny zasilacza awaryjnego" i zadeklarowała kod TARIC 8504 40 30 90 ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług 22%. Decyzją dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany zadeklarowanej przez skarżącą klasyfikacji taryfowej i uznał, iż towary objęte złożonymi przez nią zgłoszeniami celnymi winny być zakwalifikowane do kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawką celną 3,7%. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 28 stycznia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego wydał wobec skarżącej decyzję nr [...], w której określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z ww. zgłoszeniami celnymi w wysokości 177.296 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje również, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Strona w polach 44 dokumentów SAD zadeklarowała krajowe koszty transportu, doliczając je do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W zgłoszeniach celnych, w których konieczne było wprowadzenie pozycji nr 2, zmianie uległa również waga towarów przyporządkowana do poszczególnych pozycji zgłoszenia SAD oraz wysokość kosztów transportu doliczona do podstawy opodatkowania towarów w powyższych pozycjach. Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim okoliczność wydania decyzji z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] zmieniającej klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych modułów bateryjnych, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że powyższe zmiany mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na ostateczną kwotę podatku VAT. W wydanej decyzji zawarł szczegółową weryfikację danych (typ, podstawa opłaty, stawka, kwota), w odniesieniu do wszystkich złożonych przez spółkę zgłoszeń celnych. Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Celnej zarówno od decyzji wydanej w sprawie celnej, jak i decyzji wydanej w sprawie podatku VAT. W odwołaniu od decyzji podatkowej skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wewnątrzwspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 122, art. 127, art. 188 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową. Skarżąca stwierdziła, że główną przyczyną podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu było nieuprawnione przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez spółkę modułów bateryjnych tj. wg kodu TARIC 8507 20 98 90, dla których to urządzeń stawka celna wynosi 3,7%, zamiast klasyfikacji zastosowanej przez skarżącą wg kodu TARIC 8504 40 30 90 ze stawka celną 0%. Uzasadniając prawidłowość zastosowanego przez siebie kodu TARIC oraz stawki celnej, skarżąca wyjaśniła, że wbrew przekonaniu organu moduł bateryjny zasilacza awaryjnego nie jest samodzielnym urządzeniem i może być wykorzystywany wyłącznie wraz z konkretnym zasilaczem bezprzewodowym (UPS). Ponieważ moduł stanowi integralną i funkcjonalną część zasilacza UPS, będącego stabilizowanym źródłem zasilania, moduły bateryjne i zasilacze powinny być klasyfikowane według jednakowej taryfy celnej TARIC 8504 40 – Przekształtniki obejmujące stabilizowane źródła zasilania. Zgodnie bowiem z uwagą 3 do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej jeśli kontekst nie wymaga inaczej, maszyny złożone, składające się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość oraz maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających lub alternatywnych, powinny być zaklasyfikowane jako składające się wyłącznie z tego komponentu lub jako będące wyłącznie tą maszyną która wypełnia funkcję podstawową. W ocenie strony dla przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia, że poszczególne modele UPS i przeznaczone do nich moduły bateryjne zostały sprowadzone w innym czasie. W tym wypadku nadrzędne znaczenie ma bowiem cel, dla którego zostały one sprowadzone, tj. współpraca z konkretnymi modelami urządzeń UPS. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że moduł bateryjny jest akumulatorem. Poza akumulatorami składa się on bowiem dodatkowo z obudowy, zabezpieczenia (bezpieczników), gniazda oraz okablowania akumulatorów. Jest to zatem urządzenie znacznie bardziej zaawansowane technicznie, które można traktować jako zespół elektroniczny. Zespoły elektroniczne do uprzedzeń sklasyfikowanych w pozycji 8504 40 30 90 objęte są zaś tą samą stawką celną, co urządzenia, do których są przeznaczone. Skarżąca zaznaczyła końcowo, że w celu jednoznacznego określenia, czym w istocie jest moduł bateryjny zasilacza UPS i jaka jest jego funkcja, wystąpiła do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z oględzin towaru oraz dowodu z opinii biegłego. Organ oddalił jednak wnioski dowodowe jako nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy, arbitralnie uznając, że moduł bateryjny zasilacza UPS jest akumulatorem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję w sprawie celnej organu celnego pierwszej instancji. Jednocześnie, w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia w sprawie celnej, decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję w sprawie podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji. Na obie powyższe decyzje organu odwoławczego skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 385/09 uchylił decyzję w sprawie celnej, zaś wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 557/09 uchylił decyzję w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej należało ustalić, jakiego rodzaju urządzenia były przedmiotem przywozu i jaką spełniają funkcję. Wskazał jednak, iż w tym celu organy celne mogły rozważyć możliwość dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co pozwoliłoby wyjaśnić formułowany przez skarżącą zarzut, jakoby organy celne mylnie utożsamiły moduł bateryjny zasilacza awaryjnego z akumulatorem. Zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest powiązanie zaskarżonej decyzji z treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. wydanej w sprawie celnej dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru. Z tych względów powołał się na wyrok z dnia 2 grudnia 2009 r., wskazując, że stwierdzenia w nim zawarte zachowują aktualność na tle sprawy dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług z importu. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu oraz stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09 tak, aby w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Organ ma obowiązek prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, a to – z uwagi na treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT – związane jest z dokonaniem właściwej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych. W tym celu organ powinien ponownie rozpatrzyć zasadność złożonych przez stronę wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin towaru i dowodu z opinii biegłego. Wskutek uchylenia ww. decyzji organ odwoławczy stanął przed koniecznością ponownego rozpatrzenia odwołań skarżącej i rozstrzygnięcia spraw, stosując się do wskazań zawartych w obu wyrokach Sądu. Z tych względów w toku postępowania w sprawie celnej powołał biegłego, który potwierdził stanowisko organów celnych, że sprowadzone przez skarżącą moduły bateryjne są w istocie akumulatorami będącymi odrębnymi, samodzielnymi urządzeniami, stanowiącymi baterie zewnętrzne do zasilaczy awaryjnych UPS. Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowe moduły bateryjne do kodu Taric 8507 20 98 90 ze stawką celną w wysokości 3,7% i decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...]. W konsekwencji uznał też, że Naczelnik Urzędu Celnego określił w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych towarów z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22 % i decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...]. Na obie powyższe decyzje organu odwoławczego skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 385/09 oddalił skargę w sprawie celnej, przesądzając o prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych. W skardze na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla sprowadzanych przez skarżącą w 2006 r. modułów bateryjnych zasilacza awaryjnego wskutek dokonania błędnej klasyfikacji celnej dla tych towarów, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie wyjaśnień skarżącej, nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności niepodjęcie próby wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy stanowiskiem biegłego powołanym przez organ a wyrażonym w opinii sporządzonej na zlecenie strony co do charakteru i funkcji modułów bateryjnych, b) art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii uprawnionego instytutu badawczego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zawierał dwie sprzeczne ze sobą opinie na okoliczność budowy, charakteru i funkcji modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą, c) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a mający istotny wpływ na jego treść, poprzez przyjęcie, iż moduł bateryjny jest akumulatorem, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej stanowisko zajęte przez biegłego i poparte przez organ nie odpowiada stanowi faktycznemu, jest niezgodne z uwarunkowaniami technicznymi, ekonomicznymi, prawnymi i funkcjonalnymi dla badanych urządzeń. Organ nie dokonał krytycznej oceny opinii biegłego, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie jest możliwe wykorzystanie modułu bateryjnego wszędzie, gdzie stosowane są akumulatory. Biegły nie wziął pod uwagę ograniczeń technicznych, praktycznych czy ekonomicznych, wynikających z napięcia nominalnego, pojemności, typu akumulatorów, czy rodzaju budowy modułu bateryjnego. Spółka zarzuciła sprzeczność w twierdzeniach biegłego, który z jednej strony wskazał, że do podłączenia modułu do zasilacza niezbędne jest wykonania podłączenie przez instalatora-elektryka, a z drugiej, że można wykorzystać moduł bateryjny w innym zastosowaniu bez jakichkolwiek modyfikacji. Biegły "na siłę" próbował znaleźć alternatywne zastosowania dla modułu bateryjnego. Nie zwrócił uwagi na fakt, że opisywany moduł bateryjny jest urządzeniem specjalizowanym, które ze względu na swoje parametry elektryczne, mechaniczne, rodzaj i sposób połączenia zastosowanych akumulatorów ma służyć współpracy z zasilaczem awaryjnym UPS Partner RM10. Pominął również kwestie, że stosowanie modułu jako typowego akumulatora, po uprzednim dokonaniu odpowiednich modyfikacji, jest nieuzasadnione ekonomicznie. Błędny jest pogląd wyrażany przez biegłego i organ, że akumulatory i moduły bateryjne to ten sam produkt o identycznych zastosowaniach. Moduł bateryjny, w przeciwieństwie do akumulatora, to gotowe, specjalizowane urządzenie, służące do zasilania określonych odbiorników. Jego zastosowanie określa producent. Moduły bateryjne mają budowę i właściwości zależne od właściwości urządzeń, w skład których funkcjonalnie wchodzą, przy czym owa budowa jest znacznie bardziej złożona niż akumulatorów. W skład modułu poza samymi akumulatorami wchodzą również obudowa, zabezpieczenia (bezpieczniki), gniazda oraz okablowanie akumulatorów. Moduły bateryjne nie są dostępne w żadnym powszechnie standaryzowanym typoszeregu, a ich parametry są określone przez producenta modułu. Dla modułów nie są dostępne karty katalogowe producenta (jak w przypadku akumulatorów), zawierające dane mogące służyć w ewentualnym zastosowaniu do celów innych niż wskazane przez producenta. Moduły bateryjne – w przeciwieństwie do akumulatorów – mają specyficzne gniazda i wtyczki połączeniowe, w celu zapobiegania stosowania ich do celów innych niż wskazane przez producenta lub przypadkowego połączenia do systemów o innych parametrach lub o odmiennej polaryzacji biegunów. Z tego względu nie mogą być zastosowane inaczej, niż z urządzeniem, do użycia z którym są przeznaczone. Moduły bateryjne podlegają takim samym wymogom normatywnym jak urządzenia, z którymi współpracują lub których są częściami składowymi, a w szczególności przedmiotowy moduł podlega obligatoryjnej certyfikacji na zgodność z wymogami bezpieczeństwa Unii Europejskiej CE w zakresie zgodności z dyrektywami kompatybilności elektromagnetycznej 92/31/EEC oraz niskonapięciowymi 93/68/EEC i 98/13/EC, natomiast akumulatory jako podzespoły o napięciu bezpiecznym nie podlegają certyfikacji na zgodność z wymogami bezpieczeństwa Unii Europejskiej CE. Deklaracja zgodności producenta potwierdza spełnienie wymogów bezpieczeństwa urządzenia dla normy UPS EN62040-1-2 oraz kompatybilności elektromagnetycznej UPS wg normy EN62040-2. Przedstawiona przez skarżącą opinia Stowarzyszenia Elektryków Polskich SEP zawiera konkluzje odmienne od wniosków zawartych w opinii biegłego powołanego przez organ. Wynika z niej, że moduł bateryjny nie może być wykorzystywany bez istotnych modyfikacji w innych zastosowaniach niż jako moduł zwiększający czas podtrzymania zasilania z UPS typ Cover Partner. Wykorzystanie modułu niezgodnie z jego przeznaczeniem naruszałoby przepisy o certyfikacji wyrobów oraz zasady bezpiecznej eksploatacji. Wykluczono możliwość uznania modułu bateryjnego za akumulator. Z uwagi na wskazane sprzeczności w opiniach zasadnym było powołanie w sprawie kolejnego biegłego lub instytutu. Niedopuszczenie przez organ odwoławczy takiego dowodu narusza art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wynikający z art. 122 i 187 tej ustawy obowiązek pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Bez jednoznacznego przesądzenia, czym tak naprawdę jest moduł bateryjny i jaką spełnia funkcję, niemożliwe jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych modułów zgodnie z uwagami do sekcji XVI wyjaśnień do Taryfy Celnej. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej przedmiotowych modułów należy przede wszystkim mieć na uwadze uwagi 3 - 5 do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej. Z opinii rzeczoznawców SEP wynika, że moduł bateryjny może być wykorzystywany wyłącznie z konkretnym zasilaczem bezprzerwowym UPS, z którym jest funkcjonalnie i integralnie związany. Tylko pobór energii przez UPS zabezpiecza moduł przed zniszczeniem, bowiem tylko odpowiedni UPS jest w stanie naładować taki moduł powtórnie. Moduł może być używany wyłącznie jako źródło napięcia stałego dla dedykowanego UPS, który jednocześnie odpowiada za ładowanie akumulatorów i ich prawidłowe rozładowanie. Skoro moduł może być wykorzystywany wyłącznie z zasilaczem UPS, to przesądza to o fizycznej i funkcjonalnej zależności obu urządzeń. Nie ma przy tym znaczenia, że moduły zostały sprowadzone w innym czasie niż urządzenia UPS, bowiem liczy się cel, dla którego zostały sprowadzone, tj. współpraca z konkretnymi modelami urządzeń UPS. Stanowisko organu odwoławczego, iż uwagi 3-5 do Sekcji XVI Wyjaśnień do taryfy celnej nie mają w sprawie zastosowania, nie może zasługiwać na uwzględnienie. W sprawie nie może znaleźć zastosowania uwaga 2a do Sekcji XVI, na którą powołują się organy celne, bowiem dotyczy ona zasad klasyfikowania części urządzeń będących jednocześnie towarami objętych dowolną pozycją w dziale 84 i 85 Taryfy Celnej. Nawet zatem gdyby przyjąć za zasadne zakwalifikowanie modułu bateryjnego jako "części", to uwaga ta dotyczy tylko tych części, które są jednocześnie towarami na gruncie działu 84 i 85 Taryfy Celnej. Nie może ona znaleźć zastosowania do modułów bateryjnych, które są akumulatorami. Co najwyżej można rozważać zaklasyfikowanie modułów zgodnie z uwagą 2b do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej. Organ odwoławczy pominął również podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 8504 40 - Przekształtniki obejmuje stabilizowane źródła zasilania. UPS będzie takim stabilizowanym źródłem zasilania, tylko o ile będzie wyposażony w odpowiedni akumulator bądź moduł bateryjny. W przypadku urządzeń UPS nie zawierających w swej obudowie akumulatorów, wymagających połączenia z odpowiednim modułem bateryjnym nie może budzić wątpliwości, że moduł stanowi element zasilacza UPS jako stabilizowanego źródła zasilania. Skarżąca uważa, że dokonana przez organy celne ocena dowodów zgromadzonych w sprawie miała charakter jednostronny, co stanowi naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii wydania przez organy celne WIT-u nr [...], skarżąca wskazała, że WIT-y są decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej dla ściśle określonego towaru. WIT, na który powołuje się organ odwoławczy, dotyczył "baterii zewnętrznej" do zasilaczy UPS, podczas gdy w zaskarżonej decyzji przedmiot sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej modułu bateryjnego, czyli zupełnie innego towaru. Fakt ten przesądza, że niezasadne jest twierdzenie organu, że WIT potwierdza, iż stanowisko organów celnych co do klasyfikacji tego typu urządzeń od lat jest niezmienne. Konkludując skarżąca wskazała, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są konsekwencją ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez spółkę w 2006 r. Pomiędzy obiema sprawami istnieje ścisły i nierozerwalny związek, gdyż wynik sprawy w przedmiocie klasyfikacji taryfowej determinuje wysokość stawki celnej, co z kolei wprost przekłada się na wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest decyzja podatkowa określająca wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu. Bezpośrednią przyczyną wydania tej decyzji było przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych (wg kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawką celną 3,7% zamiast wg kodu TARIC 8504 40 30 90 ze stawką celną 0%, jak to uczyniła skarżąca w zgłoszeniach celnych SAD), co spowodowało w myśl przepisu art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu tychże urządzeń. Przywołany przepis stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Skarżąca kwestionuje działania organów, które doprowadziły do zmiany stawki celnej, a w konsekwencji do podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jak wynika z treści skargi, stawiane w niej zarzuty są tożsame z zarzutami skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą w 2006 r., zaś jej uzasadnienie stanowi powielenie uzasadnienia tamtej skargi. W tych okolicznościach wskazać należy, że wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. tut. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 5 maja 2011 r., zgodnie z którą organy prawidłowo zastosowały co do importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych stawkę celną 3,7%. I choć, jak zauważa skarżąca, pomiędzy obiema sprawami istnieje ścisły i nierozerwalny związek, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to nie oznacza, że w sprawie podatkowej możliwe jest ponowne badanie zasadności zarzutów dotyczących sprawy celnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może bowiem wnikać w materią objętą zakresem wcześniejszych ocen. W orzecznictwie sądowo administracyjnym zgodnie przyjmuje się, że pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. Za chybiony należy w tych okolicznościach uznać zarzut naruszenia art. 29 ust 13 ustawy o VAT, którego jedynym uzasadnieniem było dokonanie nieprawidłowej w ocenie skarżącej klasyfikacji celnej importowanych przez nią towarów. Sąd nie odniósł się z przyczyn opisanych powyżej do pozostałych zarzutów skargi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.