III SA/Po 482/12

Dnia 28 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Gospodarstwa Rolnego C. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lutego 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 roku od oleju napędowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2011r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10, art. 11 ust.1 i 2 pkt 1, art. 64 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), określił C. T. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne C. T. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. od oleju napędowego, w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie C. T. wniesione od wskazanej wyżej decyzji, decyzją z dnia 3 lutego 2012 r.nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organy podatkowe orzekały w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. Postępowanie podatkowe wobec C. T. było konsekwencją ustaleń, jakich dokonano w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. W toku tego postępowania, kierując się przedłożoną dokumentacją ustalono, że spółka A. nabywała olej opałowy od określonych podmiotów na terytorium kraju. Następnie olej opałowy był przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz firmy P.P. Sp. z o.o. w B. Przedmiotem działalności spółki A. był również obrót olejem napędowym, który nabywany był przez nią wyłącznie od jednego dostawcy, tj. Spółki P.P. a następnie podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz określonych podmiotów. W dniu 30 marca 2009 r. Prokuratura Krajowa Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w związku z prowadzonym śledztwem tymczasowo aresztowała prezesa zarządu spółki A. R. Ł., któremu postawiono zarzuty m. in., że w okresie od sierpnia 2008 r. do 26 lutego 2009 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami w P., S., B. i innych miejscowościach na terenie Polski brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem nierzetelnych faktur, zaniżaniem i nieodprowadzaniem należnego podatku VAT. R. Ł. w trakcie przesłuchania w Prokuraturze, odmówił składania wyjaśnień. Nadto, jak wskazał organ I instancji, powołując się na materiały otrzymane z prokuratury Apelacyjnej w L., A. S. S. prezes spółki P., od której spółką A. nabywała rzekomo paliwo, był w rzeczywistości figurantem i nie handlował paliwem. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, że wymienione wyżej podmioty tj. spółki A. i P.P. pozorowały jedynie działalność w zakresie obrotu paliwem. Na tej zaś podstawie przyjęły, że zakupiony przez C. T. olej napędowy dokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 19 stycznia 2009r. wystawiona przez firmę A. w rzeczywistości pochodził z innego nieudokumentowanego źródła. Przedmiotem rzekomej działalności tej firmy był obrót olejem napędowym, który nabywany był od jednego dostawcy tj. spółki P.P. a następnie podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz określonych podmiotów. Firma A. nie była jednak dostawcą paliwa lecz jedynie wystawiała puste faktury. Organ odwoławczy w odpowiedzi na podniesiony w odwołaniu zarzut braku uwzględnienia przedstawionych przez stronę dokumentów, wskazał, że dokumenty w postaci KP nr [...], potwierdzenie salda spółki P., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz składkach ZUS na dzień 31 grudnia 2008r., koncesji na obrót paliwami, odpisu KRS oraz potwierdzenie rejestracji wraz z zaświadczeniem o nadaniu numeru REGON firmy A. nie stanowią dowodu potwierdzającego, że spółka A. dokonywała faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Również fakt, że zakwestionowana faktura została zaksięgowana przez dostawcę oleju napędowego w prowadzonej przez niego dokumentacji rachunkowej nie świadczy o tym, że taka transakcja rzeczywiście miała miejsce. C. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia ww. decyzji, której zarzucił: 1. naruszenie: przepisów postępowania, w szczególności art. 77 § 1, 2, 4 , art. 80, art. 35 k.p.a., art. 121, art. 122, art. 124, art. 220 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, 2. przepisów prawa materialnego, w tym ar. 4 ust 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniósł, powołując się na posiadane dokumenty m. in., że: – transakcja dokonana na podstawie faktury VAT z dnia 19 stycznia 2010 r. była legalna (dostawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadził księgowość w trybie przepisów o rachunkowości, dostawca na dzień dokonania transakcji był zarejestrowany w KRS oraz nie zalegał z podatkiem i składkami ZUS – ww. faktura VAT była ujęta w ewidencji dostawcy, w trakcie postępowania nie stwierdzono, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, w związku z czym brak było podstaw do kwestionowania zakupu na podstawie tak wystawionej faktury, jako dokumentu – znany jest podmiot, który dostarczył olej napędowy – dostawca Spółka A. w imieniu której przesłuchany został prezes zarządu R. Ł. nie zaprzeczył, że transakcja w oparciu o ww. fakturę nie miała miejsca – nabywca, tj. skarżący uiścił należność z tytułu zakupu oleju gotówka na podstawie dowodu wpłaty KP – cena zakupionego oleju nie odbiegała znacząco od cen oferowanych przez inne firmy – skarżący podjął wszelkie możliwe prawem czynności w celu sprawdzenia, czy zakupiony olej pochodzi z legalnego źródła, tj. dysponuje kserokopią dokumentacji dostawcy, która w chwili zakupu wskazywała, że dostawca działa legalnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organy podatkowe słusznie nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., z tytułu nabycia oleju napędowego. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 1 – 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z mocy zaś art. 4 ust. 3 u. p. a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organy podatkowe zaskarżoną decyzją obciążyły C. T. obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego, przyjmując, że zakupiony przez C. T. olej napędowy, dokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 19 stycznia 2009 r., wystawioną przez firmę A., w rzeczywistości pochodził z innego nieudokumentowanego źródła. Spółka A. nie dokonywała bowiem faktycznego obrotu olejem napędowym, a był to obrót pozorowany, wyłącznie na podstawie nierzetelnych faktur. Jednocześnie organ podatkowy przyjął, że pochodzenie oleju napędowego nie jest znane. Jak wynika z ustaleń, które legły u podstaw wskazanego wyżej rozstrzygnięcia, podjęcie postępowania podatkowego wobec C. T. było konsekwencją ustaleń, jakich dokonano w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. W toku tej kontroli ustalono, że spółka A. nabywała olej opałowy od określonych podmiotów na terytorium kraju. Następnie olej był przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz spółki P.P. Sp. z o.o. w B. Przedmiotem działalności spółki A. był również obrót olejem napędowym, który nabywany był przez spółkę od P.P. i następnie podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz określonych podmiotów. Organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, w oparciu o jakie dowody ustalił przedstawione wyżej okoliczności. W aktach administracyjnych zamieszczono protokół kontroli podatkowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. przeprowadzonej w spółce A. Sp. z o.o. z siedziba w P. Z dalszych ustaleń organu I instancji wynika, że w dniu 30 marca 2009 r. Prokuratura Krajowa Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w związku z prowadzonym śledztwem tymczasowo aresztowała prezesa zarządu spółki A. R. Ł., któremu, jak wynika z postanowienia z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt [...], na które wskazał organ, postawiono, m.in. zarzut, że w okresie od sierpnia 2008 r. do 26 lutego 2009 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami w P., S., B. i innych miejscowościach na terenie Polski brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej , mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem nierzetelnych faktur, zaniżaniem i nieodprowadzaniem należnego podatku VAT. R. Ł. w trakcie przesłuchania w Prokuraturze, odmówił składania wyjaśnień. Ponadto, organ ustalił, że A. S. S. prezes spółki P., od której spółką A. nabywała rzekomo paliwo, był w rzeczywistości figurantem i nie handlował paliwem. W zakresie tych ustaleń organ powołał się na materiały otrzymane z prokuratury Apelacyjnej w L. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów w postaci: [...], potwierdzenie salda spółki A., zaświadczenie o niezaleganiu przez A. w podatkach oraz składkach ZUS na dzień 31 grudnia 2008 r., koncesji na obrót paliwami, odpisu KRS, potwierdzenia rejestracji, jako podatnika VAT oraz zaświadczenie a o nadaniu numeru REGON, organ I instancji wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt rejestracji Spółki lecz wyłącznie to, że nie dokonywała ona faktycznego obrotu olejem napędowym. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności, odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, należy wskazać, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm prawa materialnego, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny w myśl reguł określonych w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny gwarantuje prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zatem, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Po czym, w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego oraz które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi ww. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie sprecyzowały w oparciu o jakie konkretnie materiały dowodowe dokonały ustaleń. Odnośnie spółki A. powołano się ogólnie na przedłożoną w trakcie kontroli dokumentację. Jedynym zaś dokumentem na który wskazał organ jest postanowienie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt[...]. o przedstawieniu zarzutów R. Ł. Organ powołał się również na materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej i zamieścił w aktach sprawy plik protokołów przesłuchania podejrzanych. W żaden sposób nie wyjaśnił jednak, w oparciu o który z protokołów ustalił okoliczności dotyczące prezesa spółki P.P., które obszernie zacytował w uzasadnieniu decyzji. Organ nie wyjaśnił również, czy i w jakim zakresie wykorzystał dla poczynionych ustaleń pozostałe z załączonych do akt protokołów przesłuchania S. J. G., D. M., A. W. Z., K. W., itd. Nie ulega wątpliwości, że włączenie materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu w tym również w postępowaniu karnym jest zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Jednakże brak precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jakie konkretnie dowody ustalono stan faktyczny, z których zaś dowodów organ nie skorzystał i dlaczego, przy jednoczesnym formalnym braku w aktach sprawy postanowienia w przedmiocie włączenia konkretnych materiałów dowodowych, uzyskanych w toku innych postępowań do materiału dowodowego, jest sprzeczne z zasadami prawidłowego postępowa dowodowego, wynikającymi z wyżej powołanych przepisów. Ponadto, analiza uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazuje, że zasadnicze znaczenie organy przypisały dowodom związanym z postawieniem zarzutów prezesowi spółki A. oraz prezesowi spółki P.P. Zdaniem Sądu zaś, w sytuacji, gdy organ podatkowy ma wątpliwości, co do tego czy określona faktura obrazuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze winien uwzględnić wszystkie wnioski dowodowe, którymi podatnik chce wykazać, że właśnie ta konkretna indywidualnie oznaczona faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przygotowawcze postępowanie karne, co do którego nawet nie wiadomo jak się zakończyło, czy wniesiono akt oskarżenia, przeciwko komu, w jakim związku to pozostaje z zakwestionowanymi fakturami – nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym. Należy również zwrócić uwagę, że posłużenie się przez organ podatkowy materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu nie zwalnia tego organu od dokonania samodzielnej oceny uzyskanych w ten sposób dowodów i to zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dla potrzeb konkretnego postępowania podatkowego. Należało więc w postępowaniu podatkowym ustalić i wyjaśnić czy kwestionowana faktura z tej racji, że została wystawiona przez podmiot gospodarczy, co do którego są uzasadnione przypuszczenia, że faktycznie nie działał, jest także fikcyjna tzn., że nie obrazuje konkretnego zdarzenia gospodarczego. Należy bowiem przyznać rację pozwanemu, że o ile w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy można przyjąć, że spółka A. prowadziła działalność gospodarczą z naruszeniem przepisów prawa podatkowego i jest prawdopodobne, że dopuściła się czynów wyczerpujących znamiona przestępstwa, to w zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania dokumentach brak dowodów na stwierdzenie, że wszystkie wystawione przez A. faktury, były jedynie "pustymi" fakturami, które wystawiono w celu legalizacji faktycznego obrotu o innym przebiegu, aniżeli wynikający z wystawionych faktur. Ma również rację skarżący, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, z zebranego materiału nie wynika, że w rzeczywistości strona nabywała olej napędowy z innego, nie ustalonego źródła. Tymczasem, organy podatkowe ograniczyły swoje postępowanie wyłącznie do opisu zarzutów przedstawionych prezesowi spółki A. R. Ł., mimo, że w sformułowanych zarzutach, nie wskazano na sporną fakturę. Nie dokonały również żadnej oceny zeznań prezesa spółki P.P., jak i okoliczności ustalonych w wyniku kontroli podatkowej spółki A. W miejsce zaś samodzielnej oceny wskazanych wyżej materiałów dowodowych, powołały się na stanowisko Prokuratury Apelacyjnej w B., że ustalenia śledztwa wskazują, że spółka A. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym a więc faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot są nierzetelne co do podmiotu dokonującego sprzedaży. Należy przy tym wskazać, że organy powołując ww. stanowisko wskazały na pismo z dnia 18 marca 2010 r., którego nie załączono do akt sprawy, jak również w żaden sposób nie wyjaśniły, czy i jaki materiał dowodowy otrzymano z Prokuratury Apelacyjnej w B. Zdaniem Sądu, co słusznie podniesiono w skardze, organ nie odniósł się również we właściwy sposób do dowodów zaoferowanych przez stronę postępowania, w tym przedłożone w toku postępowania oświadczenie złożone przez prezesa spółki A. Konsekwencją powyższego było naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdzone wyżej uchybienia przepisom postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiają Sądowi dokonanie oceny, czy organy podatkowe słusznie nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, przeprowadzając ponownie postępowanie dowodowe w zakresie wyżej wskazanym z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz..270) orzekł jak w sentencji.