I SA/Kr 570/12

Sygn. akt I SA/Kr 570/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2007 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [....] z dnia 28 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 26 lipca 2011 r. określającą "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2007 r. w kwocie 264 zł; za luty 2007 r. w kwocie 264 zł, za marzec 2007 r. w kwocie 264 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 17.029 zł, za maj 2007 r. w kwocie 264 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 264 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 7.964 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 1.364 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 1.364 zł, za październik 2007 r. w kwocie 1.364 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 1.364 zł oraz za grudzień 2007 r. w kwocie 1.364 zł. W podstawie prawnej decyzji podano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 21 § 3 O.p. oraz art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w toku postępowania kontrolnego, że "C" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zakwestionowano w szczególności faktury sprzedaży wystawione w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r. na rzecz "S" Sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy zawartej z tą spółką, jak również faktury wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. na rzecz ‘B" Sp. z o.o. za świadczone usługi biurowe. Ponadto w kwietniu 2007 r. zakwestionowana została faktura korygująca do faktury wystawionej przez skarżącą spółkę w grudniu 2006 r. na rzecz firmy "K" Sp. z o.o. za świadczone usługi pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zgromadzony we własnym zakresie przez organ jak również włączony do niniejszego postępowania z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa) ustalono, że ww. transakcje są transakcjami fikcyjnymi, a wystawione w związku z ich realizacją faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca – poza fakturami VAT i zawartymi umowami – nie przedstawiła bowiem żadnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu tychże usług, natomiast pozostałe zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności: zeznania świadków (w tym osób zatrudnionych w skarżącej spółce), dokumenty rejestracyjne Spółki, dokumenty księgowe, umowy oraz materiały uzyskane z innych postępowań kontrolnych i od organów ścigania, pozwoliły na postawienie tezy, iż Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a sens jej istnienia sprowadzał się do tego, by dzięki niej w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w oparciu o nierzetelne faktury VAT, wyprowadzać środki finansowe z legalnie działających podmiotów gospodarczych, dopuszczając się przy tym oszustw podatkowych. W konsekwencji tych ustaleń stwierdzono, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.), nie miała zatem również prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług. W związku z tym uznano, że skarżąca w sposób bezpodstawny odliczyła podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług biurowych i księgowych świadczeń przez: ‘B" Sp. z o.o. oraz Usługi Rachunkowo Księgowe "T" (w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r.), faktur związanych z usługami doradztwa prawnego, negocjacyjnego i obsługi prawnej spółki (styczeń, luty i 2007 r.) oraz faktur dokumentujących zakup usług przewozu osób, zakup usług i związanych z eksploatacją samochodu, zakup materiałów biurowych. Natomiast z uwagi na to, że Skarżąca wystawiała na rzecz innych podmiotów VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązana była do jego zapłaty w oparciu o art.108 ust. 1 u.p.t.u. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w dniu 8 sierpnia 2011 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu podniesiono, iż na podstawie przedstawionego przez organ materiału dowodowego nie można stwierdzić, że skarżąca w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie przeprowadzone w tym okresie transakcje miały charakter fikcyjny. Dlatego też nie ma – w ocenie skarżącej – podstaw ku temu, by ustalać zobowiązanie podatkowe skarżącej stosownie do art. 108 u.p.t.u. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w ten sam sposób, co organ pierwszej instancji. Organ przypomniał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy zainteresowany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, gdyż każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT jest zobowiązany do jego uiszczenia. Także w ocenie organu odwoławczego skarżąca pomimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadziła jej, choć wystawiała faktury VAT wykazując w nich podatek oraz odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez inne podmioty. Organ ustalił, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2003 i 2004, a począwszy od stycznia 2005 r. składała deklaracje VAT-7. Organ ustalił, że w 2007 r. zatrudnieni przez skarżącą pracownicy w rzeczywistości nie wykonywali na jej rzecz pracy, choć zawarli ze skarżącą umowy o pracę i uzyskiwali wynagrodzenie. Dwie zatrudnione osoby nie wykonywały żadnej pracy, natomiast trzy inne osoby wykonywały obowiązki pracownicze, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by świadczyły pracę na rzecz skarżącej. Ponadto organ ustalił, że wszystkie osoby przesłuchane jako rzekomi pracownicy skarżącej, uzgadniali warunki swojej pracy z A. Ś. i A. D. – niezwiązanymi ze skarżącą spółką, a z danych której nie wynika, by osoby te były umocowane do działania w jej imieniu. Organ przyjął ponadto, że biuro skarżącej znajdowało się na terenie "K" w Z, choć nie dysponowała ona formalnie żadnym lokalem w tym miejscu. Także prezes zarządu skarżącej nie miał orientacji w liczbie zatrudnianych osób, które z kolei nie potrafiły go zidentyfikować. Jego rola w skarżącej spółce sprowadzała się więc do czynności formalnych, jak np. składanie podpisów pod dokumentami spółki. W postępowaniu podatkowym przeanalizowano także faktury VAT związane z "działalnością" skarżącej, które oceniono jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to np. rzekomej usługi pozyskania "B" Sp. z o.o. jako najemcy budynku K. (we współpracy z fikcyjną firmą "S" Ltd.), a także realizacji czynności związanych z umową pośrednictwa zawartą ze "S" Sp. z o.o. Podobnie oceniono transakcje zakupu usługi obsługi biurowej od Usług Rachunkowo Księgowych P. K. oraz transakcji sprzedaży usług biurowych na rzecz ‘B" Sp. z o.o., czy również transakcji zakupu przez skarżącą roślin wraz z ich obsadzeniem od Specjalistycznego Zakładu Ogrodniczego "S" A. Ś. W ocenie organu podatkowego poza fakturami żadne dokumenty ani zeznania wiarygodnych świadków nie potwierdzają dokonania tych transakcji. W szczególności, wbrew zapewnieniom, skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o faktycznej realizacji ww. usług. Z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatków poniesionych w oparciu o szereg innych faktur, organ podatkowy uznał, że skarżąca nie była uprawniona także i w tym zakresie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Skarżąca nie prowadziła zatem działalności gospodarczej pod zarejestrowaną firmą, nie była ona podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełniała wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro tak, to nie przysługiwało skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług. W zakresie zaś faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą powyższe ma konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty tego podatku przez skarżącą (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r., skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości (wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji) oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia dot. M.K. z dnia 15 grudnia 2010 r. wystawionego przez psychologa A.S. na okoliczność, iż zaburzenia pamięci i problemy z koncentracją mogły być przyczyną rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach złożonych przez M.K.. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, a także oparcie decyzji na dowodach, które były niezgodne z prawem oraz zostały uzyskane w wyniku błędnego sformułowania zapytania, 2) art. 122 w. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. 3) art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, a z racji wystawienia faktur zawierających kwoty podatku VAT jest obowiązana do zapłaty tego podatku. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca w toku postępowania podatkowego zgłaszała szereg wniosków dowodowych, które zostały oddalone postanowieniem organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2012 r. W ocenie skarżącej postanowienie to narusza prawo, albowiem wnioski dotyczyły okoliczności, które zostały rzekomo udowodnione, jednak sprzecznie z twierdzeniami skarżącej. Skarżąca została więc pozbawiona możliwości udowodnienia organowi podatkowemu, że prowadziła działalność gospodarczą. Odnosząc się do twierdzeń organu, jakoby "S" Ltd. była podmiotem fikcyjnym, strona skarżąca podała, że polskie organy podatkowe zapytały administrację Stanów Zjednoczonych Ameryki o istnienie podmiotu nazwanego jako "S", podczas gdy nazwa ww. spółki sprowadza się do "S" Ltd.", a pozostałe słowa zawarte w pytaniu polskich organów stanowią jedynie element identyfikacji wizualnej ww. spółki. Administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki nie wypowiedziała się więc w przedmiocie istnienia "S" Ltd. W ocenie skarżącej, organ naruszył prawo włączając do akt sprawy decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów, stanowiące tajemnicę skarbową, co oznacza, że nastąpiło to niezgodnie z prawem i dowody te nie powinny stanowić podstawy ustaleń faktycznych. W dalszej kolejności skarżąca podała m.in., że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stanowczo uznać, że skarżąca nie prowadziła w 2007 r. działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie podjęły w ocenie skarżącej starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i zaniechanie jego wnikliwego rozpatrzenia. Skarżąca podkreśliła, że niezasadnie odmówiono wiary zeznaniom M.K., na dowód czego przedstawiła zaświadczenie lekarskie. Nie ustalono także jego stosunków rodzinnych, choć organy dały wiarę zeznaniom członków jego rodziny w przedmiocie jego sytuacji majątkowej. Nie zweryfikowano jednak, czy rodzina M.K. mogła posiadać rzetelną wiedzę w tym zakresie. Powyższe naruszenia prawa procesowego doprowadziły zdaniem skarżącej do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że strona skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów strony skarżącej należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej. W ocenie Sądu uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące i wynika z niego, że faktycznie okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych, zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi. Słusznie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. L. na okoliczność zawarcia przez stronę skarżącą umowy najmu z dnia 2 stycznia 2003 r. Celnie wskazuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , że skarżąca przed dniem 9 lipca 2003 r. – tj. datą rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym – nie istniała jako "C" Sp. z o.o., zatem nie mogła zawrzeć umowy najmu pod tą firmą. Świadczy o tym również fakt, że zmianę nazwy spółki rozpoczęto uchwałą walnego zgromadzenia jej wspólników z dnia 2 czerwca 2003 r., a więc 5 miesięcy później niż zawarcie ww. umowy. Na uwagę Sądu zasługuje również to, że w toku postępowania nie kwestionowano istnienia takiej umowy, a jedynie brak możliwości związania ww. umową skarżącej spółki. Organ podatkowy równie przekonująco podał, że D.L. musiał wiedzieć, jak nazywa się spółka, której był wówczas jedynym wspólnikiem, gdyż tylko on – działając jako walne zgromadzenie wspólników – mógł zdecydować o zmianie jej nazwy. Ponadto nawet w przypadku przesłuchania tego świadka, istniałaby możliwość ustalenia, że umowa została podpisana w 2003r. Nie można jednak zapominać, że przedmiotem niniejszego postępowania, jest rok 2007. Nawet gdyby na podstawie tego uznać, że spółka wykonywała jakieś czynności w 2003r. to i tak nie miałoby to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie ujęcie w materiale dowodowym postępowania podatkowego kolejnych zeznań D.Z. oraz szeregu dokumentów przez niego sporządzanych na okoliczność świadczenia pracy na rzecz skarżącej także nie wpłynęło na całokształt trafnych ustaleń faktycznych organów podatkowych. Dowody, o których przeprowadzenie wnosiła skarżąca mogłyby bowiem jedynie potwierdzić fakt formalnego zatrudnienia D.Z. w "C" Sp. z o.o. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy przyjęły jakiekolwiek inne ustalenia w tym zakresie. Organy podatkowe nie kwestionowały również zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych czy procesowych, jakie przysługiwały "C" Sp. z o.o., ani nawet jej legitymacji biernej w postępowaniu przed sądem pracy, jako pracodawcy. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że D.Z. był formalnie zatrudniony pomiędzy październikiem a grudniem 2007 r. przez skarżącą. Organ ustalił jednak, że pomimo iż wykonywał określone czynności, to jednak nie były one wykonywane na rzecz skarżącej. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, jakoby przeprowadzenie opisanych wyżej dowodów mogło w kreatywny sposób wpłynąć na ustalenia faktyczne w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie byłoby zatem nieracjonalne: służyłoby albo udowodnieniu okoliczności oczywiście nieprawdziwych (zawarcie przez spółkę umowy na 6 miesięcy przed jej rejestracją) albo już udowodnionych zgodnie z tezą dowodową wnioskującego (formalny stosunek między D.Z. a skarżącą). Jeszcze raz należy podkreślić, że istnienie skarżącej, jako podmiotu cywilnoprawnego, nie było kwestionowane, a nawet nie mogło być kwestionowane przez organ podatkowy. Podmiotowość cywilnoprawna skarżącej, jako osoby prawnej, wynika z przepisów normujących stosunki cywilnoprawne. Z odpowiednich przepisów wynika, że w momencie wpisu do KRS powstaje osoba prawna, która w tym momencie nabywa zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Może ona w związku z powyższym występować w obrocie cywilnoprawnym, zaciągając odpowiednie zobowiązania. Może ona również występować, jako pracodawca i zawierać umowy o pracę. Zawierając określone umowy na gruncie prawa cywilnego, będzie ona oczywiście zobowiązania do ich wykonania. Pozostaje to jednak poza sferą rozstrzyganą w niniejszym postępowaniu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym jest ustalenie, czy skarżąca posiada przymiot podatnika podatku VAT o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Nie każda bowiem osoba prawna staje się automatycznie podatnikiem tego podatku. Dla ustalenia, czy skarżąca wykonywała czynności, które pozwalały uznać ją za podatnika VAT, nie jest wystarczające wykazanie, że została pozwana przez inną osobę z tytułu realizacji umowy cywilnoprawnej z zakresu prawa pracy. Wzajemne roszczenia stron takiej umowy mają znaczenie jedynie na gruncie prawa cywilnego. Z tej przyczyny nie sposób stwierdzić, by w sprawie doszło do naruszenia art. 188, 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie ustaleń dotyczących "S" Ltd. Rację ma skarżąca, że we wniosku o przekazanie informacji dotyczących ww. spółki zagranicznej oznaczono ją jako "S" a nie po prostu jako "S Ltd.". W ocenie Sądu skarżąca wyciąga jednak z tej okoliczności zbyt daleko idące wnioski. Wypada bowiem zauważyć, że do pytania zadanego administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki dołączono dokumenty wskazujące na rangę kolejnych wyrazów wskazanych we wniosku, tj. kserokopie dokumentów z pełnym logo tej spółki zagranicznej. Podmiot zapytany miał więc łatwość w ustaleniu nazwy tej spółki; nie tylko z resztą z uwagi na załączniki do wniosku. W treści wniosku bowiem znalazła się pełna nazwa tego podmiotu zawierająca oznaczenie jego formy prawnej. W ramach międzynarodowej pomocy prawnej zaś oczywistym jest, że podmiot pytający nie musi znać kategorii składników nazwy osób prawnych prawa obcego, stąd oczekuje się podania każdej informacji mogącej pomóc w udzieleniu odpowiedzi na zadane pytanie. Tego też dokonały polskie organy podatkowe wskazując wyrazy używane przez S. Ltd. w obrocie gospodarczym w logo spółki. Nie zmienia to jednak faktu, że w zapytaniu podano nazwę spółki oraz jej formę prawną. Dane te pozwoliły adresatowi prawidłowo zidentyfikować poszukiwany podmiot. Pozostałe informacje wskazane w zapytaniu, stanowiły jedynie informacje dodatkowe, które po ewentualnym stwierdzeniu przez administrację podatkową USA istnienia takiej spółki, pozwoliłyby jej na dokładne sprawdzenie, że "odnaleziona" spółka jest faktycznie tą, której dotyczyło zapytanie. Wiadomości pochodzące od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki zostały więc zebrane w sposób rzetelny i w sposób prawnie skuteczny mogły wpłynąć na całokształt ustaleń faktycznych w sprawie. Z uzyskanych informacji wynika, że spółka "S" Ltd nie istnieje. Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej podając, że ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe nie posługiwały się dowodami sprzecznymi z prawem. W ocenie skarżącej, dowody te (decyzje podatkowe wydane w innych sprawach) są bowiem objęte tajemnicą ustawowo chronioną. Należy wobec tego przypomnieć, że art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można więc co do zasady odmówić mocy dowodowej innym dokumentom, w tym dokumentom urzędowym. Ponadto, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, decyzje wydane w sprawach "K" Sp. z o.o. oraz dokumenty kontrolne dotyczące "S" Sp. z o.p. jako źródło dowodu w niniejszej sprawie sprowadzają się do okoliczności faktycznych wspólnych dla ww. podmiotów i strony skarżącej. To zaś, że decyzje te konkretyzują stosunek prawnopodatkowy z innymi – organizacyjnie – niż skarżąca podmiotami, nie przesądza jednak o sprzeczności z prawem użycia ich jako dowodów. Mając powyższe na uwadze, rację ma także organ drugiej instancji, iż dowód w sprawie mogą stanowić postanowienia o przedstawieniu, zmianie lub uzupełnieniu zarzutów M.K., A. Ś., D.L., T. J., D. Ś., P. P. i P. K., a także postanowienia o wszczęciu śledztwa dot. popełnienia przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom na szkodę "B" Sp. z o.o. Nic nie wskazuje na to, by organy podatkowe uznały, że dokumenty te samodzielnie i ostatecznie przesądzają o treści stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający swobodnej ocenie organu. Świadczą one jedynie o samym fakcie przedstawionych zarzutów, zaś nie przesądzają o winie tych osób. Z tego względu Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 O.p. w powyższym zakresie za nieusprawiedliwiony. Następny zarzut skargi wytykał organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i niedokonanie jego wnikliwego rozpatrzenia. Rację ma organ podatkowy podnosząc, że strona skarżąca nie przedstawiła na etapie postępowania podatkowego dokumentacji medycznej mogącej wpłynąć na ocenę zeznań M.K.. Zaświadczenie to zostało zgłoszone dopiero wraz ze skargą, choć pochodzi z 15 grudnia 2010 r. tj. zostało sporządzone ponad rok przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ani skarżąca ani M.K. wcześniej nawet nie podnosili okoliczności, jakie ma potwierdzać to zaświadczenie. Ponadto słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej , że owe problemy zdrowotne związane z pamięcią M.K. nie uniemożliwiały mu pełnienia funkcji prezesa zarządu w F Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. czy w "G" Sp. z o.o., a nawet w skarżącej spółce. Ponadto sam świadek M.K. nie powoływał się na dolegliwości zdrowotne, które uniemożliwiały mu należyte składanie zeznań. Rację ma także organ podatkowy, odpierając zarzuty skargi dotyczące oparcia zaskarżonej decyzji m.in. na zeznaniach członków rodziny M.K.. Skarżąca sugeruje bowiem, że naturalnym jest, iż członkowie rodziny krewnego nie mają wiedzy o jego sytuacji majątkowej. Tymczasem w ocenie Sądu, taki model relacji rodzinnych drastycznie odstaje od przyjętego w społeczeństwie polskim. Słusznie więc organy podatkowe podnoszą, że wiedza najbliższej rodziny o działalności i sytuacji majątkowej krewnego zazwyczaj nie jest uboga i członkowie rodziny są w stanie zidentyfikować przedmiot działalności czy też status majątkowy swojego krewnego. Ponadto nie zasługuje na akceptację stwierdzenie skarżącej spółki, iż włączenie protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału, bezwzględnie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Celnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej , że skarżąca była zawiadamiana o włączeniu rozmaitych środków do materiału dowodowego, wobec czego mogła się w toku postępowania ustosunkować do przedstawionych tam twierdzeń. Także więc w uznaniu Sądu zapewniono stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Za nieuzasadniony wypada potraktować zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie uznania transakcji między skarżącą a "K" Sp. z o.o. za nierzeczywistą. Trafnie wskazuje organ w uzasadnieniu decyzji, że z zeznań rzekomych uczestników tej transakcji: M.K., A. Ś. i T.J. nie wynika, by strona skarżąca wykonywała usługi w postaci pozyskania "B" Sp. z o.o. jako najemcy nieruchomości należącej do "K" Sp. z o.o. Skarżąca nie przedstawiła, ani nawet nie powołała się na żadne dokumenty, które świadczyłyby o realizacji tej usługi. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie uwzględnił w swojej analizie materiału dowodowego, że względem M.K., A. Ś. i T. J. prowadzono postępowanie karne dotyczące działania w zorganizowanej grupie przestępczej, której członkowie zawierając fikcyjne transakcje między reprezentowanymi przez siebie podmiotami dopuścili się szeregu przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Jak zostało już wskazane powyżej, prowadzenie postępowania przygotowawczego i postawienie tym osobom zarzutów, nie oznacza, że na etapie postępowania sądowego zarzuty te zostaną potwierdzone. Stanowiło to jednak pewną wskazówkę na organu w kierunku prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Na jego podstawie rzeczywiście ustalono wzajemne powiązania pomiędzy tymi osobami oraz bezpośrednio dokonywaną pomiędzy nimi współpracę. Osoby te nie potwierdziły przy tym udziału skarżącej w zawieraniu umów, które jakoby być zawierane za pośrednictwem skarżącej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, Sąd zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie dotyczącym wykonania usługi pośrednictwa w najmie powierzchni biurowej na rzecz "K" Sp. z o.o. Wbrew zarzutom skargi, zeznania M. N.-W. oraz A. S. mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej. Z zeznań tych wynika bowiem, że faktycznym decydentem w zakresie wynajmu powierzchni biurowej budynków należących do grupy "K" był A. Ś., który ustalał nawet podnajemców nieruchomości wynajmowanych przez "B" Sp. z o.o. choć nie był jej menadżerem (prezesem ww. spółki był T.J.). Sąd zgadza się z oceną organu podatkowego, iż zeznania A.S. są wiarygodne w tym zakresie, gdyż z racji wykonywanych zadań osoba ta posiadała rozległą wiedzę na temat transakcji zawieranych przez spółki występujące w sprawie, a także znała stosunki panujące w tym środowisku biznesowym. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwej oceny okoliczności związanych ze strukturą zatrudnienia w skarżącej spółce. Istotnie bowiem, z przeprowadzonych dowodów wynika, że formalni pracownicy skarżącej nie wykonywali na jej rzecz obowiązków pracowniczych. Na ten zasadny wniosek wpływ miały następujące okoliczności. Organ uznał za niewiarygodne zeznania M.K., który w dniu 16 czerwca 2011 r. podał, że w 2007 r. wydawał polecenia służbowe D.Z.. Ten zaś wskazał, że M.K. poznał dopiero po zakończeniu stosunku pracy ze skarżącą spółką. Przyznanie wiary zeznaniom D.Z. jest w tym zakresie – w ocenie Sądu – uzasadnione. Jak bowiem wskazano w decyzji, M.K. zeznając w 2010 r. nie potrafił podać żadnych danych osobowych pracowników skarżącej, ich zakresów obowiązków ani zajmowanych stanowisk, choć pełnił uprzednio funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. Słusznie więc M.K. został uznany za niewiarygodnego w ww. zakresie. Rację mają organy podatkowe podając również, że żaden z formalnych pracowników skarżącej nie kontaktował się z M.K. podczas zatrudnienia, a obowiązki nadzorcze pełnili względem nich A.D. i A. Ś. Skarżąca spółka nie dysponuje ponadto żadnymi dokumentami poświadczającymi, że ww. osoby mogły w jej imieniu wykonywać takie czynności. Zatrudniane osoby były informowane, że zatrudnianie u skarżącej jest jedynie formalnością, zaś faktycznie pracę będą wykonywały na rzecz innych podmiotów. W ocenie Sądu ustalenia organy zostały podjęte zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi w tym zakresie. W ten sam sposób należy odnieść się do twierdzeń skarżącej, jakoby zeznania K. L. i D. Z. potwierdzały wykonywanie przez te osoby obowiązków pracowniczych na rzecz "C" Sp. z o.o. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż skarżąca nie dostrzegła, że K.L. zeznawała na temat pracy w spółce, która wynajmowała w 2007r. powierzchnie biurowe na terenie "B" Oczywiste więc jest, że K.L. nie referowała tym samym swojej pracy dla skarżącej, która w 2007 r. nie posiadała powierzchni biurowych przeznaczonych na wynajem, ani nie pośredniczyła w najmie takich nieruchomości na rzecz jakiegokolwiek banku. Organ słusznie zauważył również, że charakter wykonywanej przez ww. osoby pracy przesądza o tym, że nie mogła być ona świadczona na rzecz skarżącej spółki, gdyż ta nie prowadziła w istotnym dla tej sprawy okresie żadnych inwestycji budowlanych. Następnie należy zauważyć, że skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów podważających ocenę organu, iż nie udostępniała ona swoich pracowników podmiotom trzecim. W szczególności, skarżąca nie wskazała żadnej umowy, z której wynikać by miało utrzymywanie przez nią stosunków gospodarczych tego rodzaju. Tymczasem rzekomo udostępniony w 2007 r. innej spółce pracownik: D.Z. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy wskazującej na to, by miał być wypożyczony w tym okresie do innego przedsiębiorstwa ani nie pełnił wówczas funkcji inspektora nadzoru (funkcja techniczna w procesie budowlanym), natomiast u skarżącej był zatrudniony formalnie na stanowisku koordynatora budowy. Sąd podziela ocenę zeznań D.Z., dokonaną przez organy podatkowe, uznając, że zasługują one na wiarę. Istotnie bowiem, sprawowanie funkcji w procesie inwestycyjnym, z którym związana jest odpowiedzialność prawna, nie pozostaje poza świadomością osoby zainteresowanej. Dlatego D.Z. gdyby sprawował taką funkcję w 2007 r. i to w ramach inwestycji prowadzonej przez inny podmiot, niż ten, dla którego pracuje, z pewnością miałby tego pełną świadomość. Świadek zeznał, jakie obowiązki wykonywał w tym roku na rzecz innego podmiotu i nie były one związane z funkcją inspektora nadzoru przy realizowanej inwestycji budowlanej. W dalszej części skargi zakwestionowano ustalenia dotyczące wykonania umowy z dnia 1 lipca 2007 r. zawartej między skarżącą, a "S" Sp. z o.o. w sprawie usług pośrednictwa, a także wykonania usług na rzecz ‘B" Sp. z o.o. W ocenie skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wykonanie przez nią ww. usług. Także i w tym zakresie należy odmówić racji stronie skarżącej. Żaden ze wskazanych przez skarżącą świadków – tj. D.Z. i P. K. – nie potwierdzili faktu wykonywania tych usług przez "C" Sp. z o.o. na rzecz ww. spółek. W tym zakresie skarżąca pomimo wezwań organów podatkowych uchyliła się od przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez nią tych usług. Należy również pamiętać, że skarżąca nie dysponowała ani biurem ani żadnym innym zapleczem administracyjnym, które umożliwiłoby wykonywanie tych usług na rzecz ww. spółek. Nie potrafiła również wskazać, który z formalnie zatrudnionych pracowników miałby takie czynności wykonywać. Powyższe niezbicie dowodzi, że ustalenia w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiadają prawdzie i zasadnie ustalono, że skarżąca usług tych nie wykonała, a faktury VAT wystawione przez skarżącą z tytułu rzekomego wykonania usług dokumentują czynności fikcyjne. W postępowaniu podatkowym ustalono niezbicie, iż skarżąca "C" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności pod zarejestrowaną firmą. Prawidłowo ustalony stan faktyczny może być więc punktem odniesienia dla rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, a z racji wystawienia faktur zawierających kwoty podatku VAT jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Wypada zatem przypomnieć, że w myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przytoczony przepis zakłada więc, że wskazana w nim działalność będzie wykonywana samodzielnie. Jak ustalono w postępowaniu dowodowym, skarżąca nie dysponowała żadnym własnym zapleczem organizacyjnym, więc nie miała zdolności do wykonywania usług pośrednictwa ani innych, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że "samodzielnie" tzn. m.in. bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom, czyjejś władzy; samemu, własnoręcznie; niezależnie; osobno, odrębnie, samoistnie (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 494/10, LEX nr 673779). Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy dostarcza jednak argumentów, że czynności wykonywane przez rzekomych pracowników skarżącej w istocie wykonywano nie na zlecenie ich formalnych przełożonych (np. prezesa spółki) lecz A. D. i A. Ś., których adekwatnych temu związków ze skarżącą w relewantnym przedziale czasu w żaden sposób nie stwierdzono. Skoro więc skarżąca nie była w 2007 r. podatnikiem VAT, to nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Z tego względu wobec skarżącej spółki zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 622/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej, przepis ten oznacza również, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Rz 626/11,LEX nr 1084640). Z wykładni tego przepisu wynika także, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Przepis ten stanowi więc sankcję za wystawienie faktury. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zastosowanie ww. przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji było więc w pełni uzasadnione. Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu zatytułowanego "zaświadczenie" z dnia 15 grudnia 2010 r., podpisanego przez A.S. i wskazującego, że wykonuje on zawód psychologa. Dowód ten miał zostać przeprowadzony na okoliczność, iż zaburzenia pamięci i problemy z koncentracją mogły być przyczyną rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach złożonych przez świadka K. (k: 10 akt sądowych). W ocenie Sądu na podstawie przedłożonego dokumentu, nie można by było dokonać takich ustaleń, jakich we wniosku dowodowym domagała się skarżąca. Po pierwsze przedłożony dokument stanowi dokument prywatny, którego moc dowodowa sprowadza się do tego, że osoba, która dokument taki podpisała, złożyła oświadczenia o treści wskazanej w dokumencie. Nie oznacza to natomiast, że informacje zawarte w takim dokumencie są prawdziwe. Możliwość ustalenia okoliczność podanej przez skarżącą, mogłaby zostać dokonana jedynie na podstawie dowodu z opinii biegłego lekarza. Dowodu takiego Sąd z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł przeprowadzić, a ponadto wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu nie był wnioskowany i to również na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.