II FSK 2750/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 665/12 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPB3/423-295/11-4/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "W." S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 665/12, mocą którego oddalono skargę W. SA w W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w kwestionowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia przychodów i kosztów związanych z nabyciem usług poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. We wniosku skarżąca podała, że posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE) z 27 grudnia 2007 r., które zmieniono 4 grudnia 2009 r. w zakresie przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją na okres do 28 maja 2017 r. Działalność spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy (34.20), części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników (734.237), pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych (734.10.57) oraz wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane (731.617). Obok działalności "strefowej", wnioskodawca prowadzi w SSE także działalność nieobjętą zezwoleniem, tj. usługi serwisowania naczep. Spółka zaznaczyła, że obecnie nie korzysta jeszcze ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o wskazane zezwolenie, co nastąpi po spełnieniu wymogów określonych w zezwoleniu. Skarżąca opisała trzy sytuacje. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie nr 3, stąd dalsza część uzasadnienia zostanie ograniczona do tego pytania. Skarżąca podała, że w ramach działalności "strefowej", produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy cysterny. W tym przypadku zleca kooperantom wykonanie zbiorników oraz ich montaż do podwozi naczep. Zbiorniki montowane są w siedzibie kooperanta poza terenem SSE. Po wykonaniu zamówionych czynności gotowe naczepy cysterny są transportowane bezpośrednio przez kooperanta do klienta spółki. Zakup zbiorników od podmiotu zewnętrznego wynika z braku możliwości technicznych do samodzielnego wykonania i montażu tych zbiorników przez skarżącą. Jednocześnie spółka podkreśliła, że za finalny produkt jest w pełni odpowiedzialna wobec klienta, któremu udziela gwarancji na wszystkie elementy naczepy. Skarżąca uwypukliła, że czynności "zewnętrzne" stanowią części etapu produkcyjnego poszczególnych rodzajów wyrobów strefowych (naczep) wytwarzanych przez nią w ramach działalności "strefowej". Są one niezbędne w procesie produkcji. Zlecanie usług opisanych wyżej jest konieczne ze względu na zapotrzebowanie klientów na konkretne rodzaje naczep. W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy wydatki poniesione przez nią na zakup usług wykonania i montażu zbiorników będą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach działalności "strefowej", wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep cystern, na które były ponoszone te wydatki, będą stanowić przychody strefowe skarżącej. Zdaniem spółki wydatki poniesione na zakup usług od kooperantów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności "strefowej") wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą również stanowić przychody strefowe wnioskodawcy. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretujący – powołując art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm.; dalej: ustawa o SSE), a także § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, ze zm.) i § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 200, poz. 1473, ze zm.; dalej: rozporządzenie o SSE) – stwierdził, że obowiązujące podatnika unormowania jednoznacznie wskazują na istnienie bezwarunkowego związku między miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem), a możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają zatem zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Organ stwierdził, że przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez wnioskodawcę usług niezbędnych do wytworzenia naczep od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy, nie można będzie zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ interpretujący zauważył nadto, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem strefy winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. W skardze, złożonej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji, której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o SSE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w części dotyczącej nabywanych usług i towarów niezbędnych do wytworzenia przez spółkę wyrobów objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka prowadzi działalność poza terenem ŁSSE i w konsekwencji że powinna wydzielić przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną poza terenem ŁSSE. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) przez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, co stanowi o naruszeniu podstawowego celu interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną. Sąd wyjaśnił, że przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodu osiąganego przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej regulują przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy o SSE. Sąd przytoczył też treść § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE. Sąd wskazał, że nie jest też sporne między stronami, iż skarżąca spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz zamierza prowadzić działalność w zakresie objętym zezwoleniem i na terenie strefy. Sporne jest natomiast to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych przez spółkę naczep, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a następnie spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część. Sąd nie podzielił oceny skarżącej, że poniesienie przez nią wydatków na nabycie spornych usług (tj. od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE) nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadającym im wydatków. W konsekwencji za nieprawidłowy uznał pogląd spółki o braku podstaw do wyłączenia tych wydatków i odpowiadających im przychodów z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Ten pogląd spółka oparła na częściowej definicji pojęcia "dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE". Pominęła niezbędny dla zdefiniowania tegoż pojęcia, a wyrażony zwrotem "prowadzonej na terenie strefy", aspekt terytorialny wykonywanej działalności, tj. teren (obszar), na którym działalność powinna być prowadzona, jeśli ma mieć zastosowanie sporne zwolnienie. Na ten zwrot składają się dwa elementy: prowadzenie działalności gospodarczej oraz miejsce (teren) prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, "teren" zaś – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica. Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług bądź towarów na określonym, wydzielonym obszarze. Skoro zatem proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka, szereg czynności produkcyjnych, to biorąc pod uwagę powyższe definicje, tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Inaczej, przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności "produkcyjnych", w wyniku których on powstał. Gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie ze spornego opodatkowania z przychodem spółki ze zbycia towaru w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby wskazanym przez spółkę w skardze pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej jak już wskazano szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. Zrezygnowanie z funkcjonującego w obowiązującym do 1 stycznia 2001 r. stanie prawnym pojęcia "wskaźnik strefowy" potwierdza prezentowaną w tej sprawie przez Sąd tezę. Przed tą datą ustawodawca nie wliczał do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wartości wszystkich zużytych materiałów i usług wykonanych poza jej terenem przekraczających 70% tego przychodu. Rezygnacja z tego uregulowania oznacza zatem wyłączenie nawet na zasadzie wyjątku możliwości korzystania z usług spoza strefy, jeśli spółka zamierza korzystać ze spornego zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie (tj. od całego osiąganego przychodu). Wydatki poniesione na usługi zewnętrzne będą, jako spełniające przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu, pomniejszać na zasadach ogólnych tę część przychodu, jaki został z ich udziałem wygenerowany. Ich związek z uzyskanym przychodem, podobnie jak i okoliczność rozpoczęcia i zakończenia procesu produkcyjnego na terenie strefy, dokonywania kontroli jakości wyrobów przez spółkę oraz ponoszenie przez nią odpowiedzialności za jakość całego produktu, nie może automatycznie oznaczać zastosowania spornego zwolnienia. Sąd odwołał się także do celów, dla których specjalne strefy ekonomiczne są tworzone. Podkreślił, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma zachęcić potencjalnych inwestorów do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą i wypełniających cele określone w ustawie o SSE na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu, wskazywane przez spółkę rozwiązania prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Co istotne, analizowane przepisy jako dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, iż miejscem prowadzenia działalności spółki jest teren SSE, przeprowadza ona kontrolę jakości i ponosi odpowiedzialność za cały produkt, ma drugorzędne znaczenie. Wyłącznie bowiem produkt wytworzony na terenie strefy lub jego część wytworzona na terenie strefy będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o SSE, jaki i przepisy rozporządzenia o SSE również nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Jak bowiem stanowi przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy lub wykonywania części procesu produkcyjnego poza strefą, w dodatku przez podmioty zewnętrzne, działalność prowadzona na terenie strefy powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, niesprecyzowanie, które wydatki i przychody należy zaliczyć do dochodów podlegających opodatkowaniu, w szczególności jaka część przychodu związanego z zakupem nabywanych usług winna być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu wyłączonego od opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę "rezultatów wykładni" dokonanej przez organ i przyjęcie za nim, że spółka nabywając od kooperantów spoza SSE usługi prowadzi w tym zakresie "pozastrefową" działalność gospodarczą, podczas gdy spółka we wniosku wyraźnie wskazała, ze prowadzi działalność na terenie strefy, a jedynie kupuje od kooperantów opisane we wniosku usługi. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.) przez błędna wykładnię i uznanie, że dochód spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych naczep, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część. Na wstępie rozważań konieczne jest przypomnienie obowiązujących przepisów w tym zakresie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. W końcu zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE, zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać je za zasadne, a dokonaną wykładnię zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego za nieprawidłową. Z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE wynika bowiem konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że "ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą", jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczy ponadto ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która odnosi się do celów tworzenia SSE. Jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgadzając się z powyższym nie można jednak podzielić rezultatów wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ponadto analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. Dlatego też istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB), - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10). Poza tym w skardze kasacyjnej wskazuje się na warunek podejmowania kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym SSE. Zdaniem składu orzekającego, dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Ponadto przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się w szczególności do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa konstatacja nie przesądza przy tym ostatecznego wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji ponownie ją rozpoznając będzie zobowiązany uwzględnić argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i dokonać ponownej oceny wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.