II FSK 2887/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 667/12 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPB3/423-295/11-3/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "W." S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 667/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dale "spółką") na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia 31 stycznia 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów i kosztów związanych z nabyciem skrzyni chłodni wraz z montażem poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego. We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") w z w. z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o SSE"), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w części dotyczącej nabywanych skrzyni chłodni wraz z ich montażem niezbędnych do wytworzenia przez spółkę wyrobów objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, b) § 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r., nr 200, poz. 1473 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem SSE"), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka prowadzi działalność poza terenem ŁSSE i w konsekwencji, że powinna wydzielić przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną poza terenem ŁSSE, gdy tymczasem spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie ŁSSE; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, co stanowi o naruszeniu podstawowego celu interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy o SSE, a także § 5 ust. 3 rozporządzenia SSE i wskazał, że na gruncie tych przepisów przesłankami zastosowania zwolnienia przychodu od podatku dochodowego są, po pierwsze prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia; po drugie prowadzenie działalności w zakresie objętym tym zezwoleniem; po trzecie prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; po czwarte nie przekroczenie wielkości pomocy publicznej udzielanej zgodnie z odrębnymi przepisami; po piąte organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej w strefie i poza nią; po szóste określanie wielkości zwolnienia w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W niniejszej sprawie spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz zamierza prowadzić działalność w zakresie objętym zezwoleniem i na terenie strefy. Sporne jest natomiast to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy (skrzynia chłodni wraz z montażem do podwozi), a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych przez spółkę naczep, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a następnie spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część. Nie kwestionując tego, że zlecane przez spółkę kooperantowi zewnętrznemu, prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE, czynności wymagają szczególnej wyspecjalizowanej wiedzy z uwagi na ich skomplikowany charakter i, że dla wytwarzanych przez spółkę produktów (naczep) niezbędne ich zlecenie wykonania niektórych elementów do ich wytwarzania podmiotom zewnętrznym, specjalizującym się w tym zakresie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skargi, w myśl którego poniesienie przez spółkę wydatków na nabycie spornych usług (tj. od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE) nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadającym im wydatków. W konsekwencji nieprawidłowy jest pogląd spółki o braku podstaw do wyłączenia tych wydatków i odpowiadających im przychodów z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wskazał, że jednym z warunków zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwu pojęć składających się na ten zwrot, tj. prowadzenie działalności gospodarczej oraz teren prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, "teren" zaś - fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica. Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów na określonym wydzielonym obszarze. Skoro zatem proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka w skardze, szereg czynności produkcyjnych, to biorąc pod uwagę powyższe definicje, tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Inaczej, przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności "produkcyjnych", w wyniku których on powstał. Gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie ze spornego opodatkowania z przychodem spółki ze zbycia towaru w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby wskazanym przez spółkę w skardze pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. Sąd wskazał, że zrezygnowano z funkcjonującego w obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. stanie prawnym pojęcia "wskaźnik strefowy". Przed tą datą ustawodawca nie wliczał do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wartości wszystkich zużytych materiałów i usług wykonanych poza jej terenem przekraczających 70% tego przychodu. Zrezygnowanie w ogóle z przedmiotowego ograniczenia wartościowego nie oznacza, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów wytworzonych i usług wykonywanych poza strefą. Jednak czym innym jest zrezygnowanie ze spornego ograniczenia, czym innym zaś korzystanie przez przedsiębiorcę z usług poza strefą. O ile bowiem usługi wykonane poza strefą wyłączają przypadający proporcjonalnie do nich przychód spod spornego zwolnienia, o tyle dopuszczalne jest korzystanie z niezbędnych w ramach procesu produkcyjnego usług poza sferą i skorzystanie z tych usług. Nie wyłącza to też w ogóle zastosowania spornego zwolnienia, a jedynie ogranicza jego wysokość odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią. W ocenie WSA, nie sposób się zatem zgodzić ze skarżącą, wedle której tak długo jak są one niezbędne w ramach procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy w ramach działalności objętej zezwoleniem strefowym, tak długo ich wykorzystanie jest dopuszczalne i pozostają bez wpływu na zakres spornego zwolnienia podatkowego. Sąd wskazał, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrot specjalna strefa ekonomiczna, zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 i art. 3 ustawy SSE, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. W ocenie WSA, nie ulega wątpliwości, że tworzenie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu, wskazywane przez spółkę rozwiązania prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 12 ustawy o SSE) po spełnieniu określonych w wyżej wskazanych przepisach przesłanek. Sąd uznał, że wyłącznie produkt wytworzony na terenie strefy lub ta jego część wytworzona na terenie strefy w przypadku wytwarzania poza strefą jakiejś jego części, będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o SSE, jak i przepisy rozporządzenia Rady Ministrów nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Powołując się na § 5 ust. 3 rozporządzenia WSA wskazał, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, lub wykonywania części procesu produkcyjnego poza strefą w dodatku przez podmioty zewnętrzne, działalność prowadzona na terenie strefy powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Sąd wskazał, że mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu. W ocenie WSA, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 - § 2 ord. pod., poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, niesprecyzowanie, które wydatki i przychody należy zaliczyć do dochodów, podlegających opodatkowaniu, w szczególności jaka część przychodu związanego z zakupem nabywanych usług winna być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu wyłączonego od opodatkowania. Organ interpretacyjny dokonał bowiem oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazując przy tym mające zastosowanie przepisy oraz dokonując ich interpretacji. Podał przyczyny, z powodu których stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe, stwierdził przy tym m.in., że fakt rozpoczęcia i zakończenia produkcji naczep na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania części procesu produkcyjnego zleconego kooperantom do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazał, że przychodów i kosztów związanych z nabyciem usług zewnętrznych nie będzie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie strefy, objętych zwolnieniem. Podniósł nadto, że przedsiębiorca zobowiązany jest do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy i, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych; dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza strefą winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu; wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Powyższe wyraźnie dowodzi, że organ wskazał sposób, w jaki należy przyjmować wysokość przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi strona zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ord. pod., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę rezultatów wykładni dokonanej przez organ administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie za tym organem, że spółka - nabywając od "pozastrefowych" kooperantów usługi - prowadzi w tym zakresie "pozastrefową" działalność gospodarczą, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej spółka wskazała jednoznacznie zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie ŁSSE w ramach udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w ŁSSE z dnia 27 grudnia 2007 r. (Zezwolenie nr 114) oraz wskazała, że jedynie kupuje od kooperantów ww. usługi; 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia SSE i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, w części dotyczącej nabywanych od kooperantów "pozastrefowych" usług, które są niezbędne do wytworzenia przez spółkę wyrobów (gotowych naczep) objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych naczep, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część. Na wstępie rozważań konieczne jest przypomnienie obowiązujących przepisów w tym zakresie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. W końcu zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE, zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać je za zasadne, a dokonaną wykładnię zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego za nieprawidłową. Z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów o SSE wynika bowiem konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że "ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą", jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczy ponadto ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która odnosi się do celów tworzenia SSE. Jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgadzając się z powyższym nie można jednak podzielić rezultatów wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ponadto analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. Dlatego też istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB), - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10). Poza tym w skardze kasacyjnej wskazuje się na warunek podejmowania kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym SSE. Zdaniem składu orzekającego, dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Ponadto przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się w szczególności do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 12 ustawy o SSE oraz w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia o SSE. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa konstatacja nie przesądza przy tym ostatecznego wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji ponownie ją rozpoznając będzie zobowiązany uwzględnić argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i dokonać ponownej oceny wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. [pic]