I SAB/Kr 5/12

Sygn. akt I SAB/Kr 5/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012r., sprawy ze skargi P. R., na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2004r., - skargę oddala - P.R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie odwołania z dnia 7 grudnia 2010 r. na decyzję Dyrektora UKS z dnia 24 listopada 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 477 725 zł, zarzucając organowi naruszenie art. 139§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez niezałatwienie sprawy w terminie. W związku z tym skarżący wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do wydania aktu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; zasadzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Z przedstawionych Sądowych akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. Dyrektor UKS ustalił P.R. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 477 725 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 25 listopada 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie (pismami z dnia 7 i 9 grudnia 2010 r.), domagając się uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Odwołanie wraz ze stanowiskiem organu I instancji wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 22 grudnia 2010 r. W odwołaniu zawarte były wnioski dowodowe strony, wnioski takie zostały także zawarte w piśmie z dnia 3 stycznia 2011 r. zatytułowanym "uzupełnienie odwołania" oraz w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r. Postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał wniosek z dnia 7 grudnia 2010 r. o przeprowadzenie rozprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym oraz zgłoszony na wypadek jego nieuwzględnienia wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych świadków poza rozprawą. Wniosek ten został załatwiony odmownie. Następnie pismem z dnia 8 marca 2011 r. organ odwoławczy wezwał podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów: umowy zawartej w dniu 15 kwietnia 2004 r. przez P.R. z T.H., przedmiotem której jest udzielnie pożyczki w kwocie 250 tys. zł oraz umowy zawartej w dniu 21 kwietnia 2004 r. z A.T., przedmiotem której jest udzielenie pożyczki w kwocie 380 tys. zł. Pismem z dnia 22 marca 2011 r. organ zawiadomił podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 22 maja 2011 r., pouczając jednocześnie, że na niezałatwienie sprawy w nowym terminie służy ponaglenie do Ministra Finansów. W dniu 24 marca 2011 r. P.R. przedstawił oryginały umów. Pismem z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu do Naczelnika I Urzędu Skarbowego - 15 marca 2011 r.) pełnomocnik podatnika wniósł o zwieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TK skargi konstytucyjnej, sygn. akt SK 18/09. Wniosek ten został przekazany do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 7 kwietnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. organ odwoławczy zlecił – celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie – organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z udziałem biegłego na okoliczność autentyczności złożonych w oryginale do akt dokumentów, tj. w/w umów, ze szczególnym uwzględnieniem autentyczności podpisu złożonego na nich przez pożyczkodawcę oraz wieku tych dokumentów. 23 maja 2011 r. organ II instancji zawiadomił podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin jej załatwienia na dzień 22 września 2011 r., pouczając jednocześnie, że na niezałatwienie sprawy w nowym terminie służy ponaglenie do Ministra Finansów. Akta sprawy zostały przekazane do Dyrektora UKS 2 czerwca 2011 r. Pismami z dnia 22 września 2011 r. i 2 stycznia 2012 r. strona była zawiadamiana o niezałatwieniu sprawy w terminu, ustalany był nowy termin załatwienia sprawy oraz strona była pouczana o możliwości wniesienia ponaglenia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych za niezałatwienie sprawy w terminie. Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej– 15 luty 2012 r.) pełnomocnik podatnika wezwał organ odwoławczy do usunięcia stanu naruszenia prawa polegającego na przewlekłym prowadzeniu postępowania odwoławczego i wniósł o wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Kolejnym zawiadomieniem z dnia 28 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował o niezałatwieniu sprawy w terminie i ustalił nowy termin jej załatwienia na 29 lutego 2012 r. Odpowiadając natomiast na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podał, że do dnia sporządzenia pisma, tj. 6 marca 2012 r., opinia biegłego nie została przekazana przez Dyrektora UKS. Podkreślił także, że czas potrzebny do sporządzenia opinii zależy wyłącznie od wykonującego zlecenie biegłego. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora UKS z dnia 13 marca 2012 r. wynika, że organ odwoławczy, odpowiadając na pismo organu I instancji w sprawie zajęcia stanowiska co do zleconego dowodu z opinii biegłego, zadecydował o wykonaniu w pełni postanowienia z dnia 23 maja 2011r. i zlecenie badania przedmiotowych dokumentów w odniesieniu do daty ich wytworzenia. W związku z tym organ I instancji pismem z dnia 28 października 2011 r. skierowanym do Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w W. potwierdził zlecenie wykonania opinii w pełnym zakresie. Termin wydania opinii upływa z końcem kwietnia 2012 r. W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania pełnomocnik skarżącego podał, że organ odwoławczy podjął czynności procesowe zmierzające do dalszego wyjaśnienia okoliczności związanych z udzieleniem podatnikowi pożyczek przez obywateli austriackich. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi UKS przeprowadzenie dowodu z udziałem biegłego na okoliczność autentyczności podpisów pożyczkodawców oraz ustalenia wieku dokumentów. W następstwie tego organ zlecił sporządzenie ekspertyzy wyłącznie w zakresie autentyczności podpisów, z pominięciem badania wieku dokumentów. Opinia biegłego potwierdziła autentyczność podpisów pożyczkodawców. Ponieważ zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ekspertyza była niewystarczająca, zlecono ustalenie wieku badanych dokumentów. Zdaniem skarżącego zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu jest nieuzasadnione i nie przyczyni się do uzyskania oczekiwanych przez prowadzących postępowanie rezultatów. Ponadto naraża Skarb Państwa na wysokie koszty, jakie wiążą się z wykonaniem takiej opinii. W piśmiennictwie z zakresu kryminalistyki podkreśla się, że ustalenie wieku dokumentów starszych niż dwa lata jest w praktyce niemożliwe. Skarżący podkreślił także, że oryginały umów pożyczek zostały przedłożone do wglądu w Izbie Skarbowej już w 2009 r. Podejmowane przez organ czynności dowodowe prowadzą do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro opinia biegłego ze względów technicznych nie może przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jej przeprowadzenie nie znajduje uzasadnienia. W następstwie przewlekłego prowadzenia postępowania podatnik ponosi wymierne szkody – na jego kartach kontowych urzędu skarbowego w dalszym ciągu widnieje zaległość wygenerowana decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe objęte sporem. Skutkiem tego podatnik nie może występować w przetargach, ani uczestniczyć w programach, w których warunkiem udziału jest brak zaległości podatkowych, nie może także podejmować szeregu innych wskazanych przez stronę działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ wskazał, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przedmiotem niniejszej skargi jest bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej polegająca na niewydaniu w ustawowym terminie określonym przepisem art. 139§3 O.p. decyzji ostatecznej kończącej postępowanie odwoławcze w w/w sprawie. W odniesieniu do takiego przypadku bezczynności organu skarżącemu przysługuje środek zaskarżenia w postaci ponaglenia, które uregulowane jest w art. 141§1 O.p. Ponieważ nie został wyczerpany wskazany środek zaskarżenia, skarga jest niedopuszczalna. Na uzasadnienie wniosku o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że faktem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest autentyczność złożonych przez podatnika do akt dokumentów. Dlatego zostało zlecone Dyrektorowi UKS przeprowadzenie postępowania w powyższym zakresie. Organ odwoławczy podjął więc czynności zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy i pomimo że nie zapadła stosowna decyzja, to nie można mu przypisać w odniesieniu do jej załatwiania bezczynności. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi z uwagi na niewyczerpanie przez skarżącego środka zaskarżenia, który stanowi ponaglenie określone w art. 141§1 O.p. i którego rozpatrzenie jest warunkiem dopuszczalności skargi na bezczynność organu podatkowego. Niewątpliwie, gdyby niniejsza sprawa dotyczyła skargi na bezczynność stanowisko powyższe należałoby uznać za słuszne. W rozpoznanej sprawie skarżący wniósł jednak skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a, a zatem również w sprawach, w których, jak w niniejszym przypadku, ma być wydana decyzja (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają stronie uprawnienia do złożenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania. Stwierdzić również należy, że cytowany art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. stanowi generalną klauzulę dopuszczającą wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 w punktach 1-4a i nie zawiera żadnych wyłączeń, które eliminowałyby sądowoadministracyjną kontrolę postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie przewlekłości, ani też w oparciu o inne jeszcze ustawy. Niewątpliwie wyczerpanie środków zaskarżenia jest warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. Jak to już jednak zostało wspomniane, Ordynacja podatkowa nie przewiduje ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania. Analiza treści art. 52§3 i §4 p.p.s.a. prowadzi do uzasadnionego wniosku, że skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania wnosi się do sądu administracyjnego bez potrzeby uprzedniego wzywania organu do usunięcia naruszenia prawa. Przechodząc zatem do oceny prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego należy przed wszystkim zauważyć, że w myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie natomiast do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 139 § 1 tej ustawy załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Uzupełniając dokonaną z dniem 11 kwietnia 2011r. nowelizacją treść przepisu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., prawodawca wprowadził jeszcze jedno narzędzie egzekwowania sprawnego załatwiania spraw administracyjnych, jakim jest skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania. Inaczej niż odnośnie bezczynności organu (do której dochodzi wówczas, gdy niezałatwienie sprawy w terminie związane jest z niedziałaniem), pojęcie przewlekłości związane jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy administracji bez zbędnej zwłoki. Przy czym przewlekłość oznacza nie tylko zbędną zwłokę w podejmowaniu właściwych dla danego postępowania działań, lecz również podejmowanie działań i czynności wprawdzie terminowo, jednak pozostających bez znaczenia dla sprawy, noszących cechy pozorności, czy nieefektywnych, a jednocześnie niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności. Inaczej rzecz ujmując przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. A contrario nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II SAB/Po 42/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2011/6/30). A zatem nie każda zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, lecz jedynie zwłoka nieuzasadniona. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być na podstawie zarówno analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. O przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości czynności podjętych przez organ, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. W orzecznictwie wskazuje się, że w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 446/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przewlekłość postępowania jest zatem pojęciem względnym, albowiem zachodzi, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że zarzucane Dyrektorowi Izby Skarbowej przewlekłe prowadzenie postępowania nie wystąpiło. Analiza akt administracyjnych pokazuje i Sąd tego nie neguje, że sprawa ustalenia P. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. jest prowadzona przez okres znacznie odbiegający od terminów określonych w cyt. wyżej art. 139 O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 grudnia 2008 r. Dotychczas postępowanie prowadzone wobec P. R. nie zostało ostatecznie zakończone. Podkreślić jednak należy, że decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił pierwszą decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 sierpnia 2009 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, uznając, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stanowisko organu odwoławczego nie zostało zakwestionowane przez podatnika. Rozpoznając odwołanie od ponownie wydanej decyzji przez Dyrektora UKS, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zachodzi dodatkowo konieczność przeprowadzenia dowodu z udziałem biegłego na okoliczność autentyczności przedłożonych w oryginale umów pożyczek zawartych przez podatnika. Przeprowadzenie tego dodatkowego postępowania zlecił organowi I instancji. Zdaniem Sądu, podejmowane przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności nie wynikały z zamiaru celowego przedłużania postępowania, bądź też były oczywiście bezzasadne, czy pozorne. Znaczne wydłużenie czasu prowadzenia postępowania związane było z całokształtem okoliczności sprawy, jej charakterem i stopniem skomplikowania, a nie podjętym przez organ zamiarem przewlekania postępowania. Organ odwoławczy nie podejmował czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przedłożone przez podatnika oryginały umów pożyczek zawartych z obywatelami austriackimi w kwietniu 2004 r. są kluczowym dowodem w sprawie. Nie można zatem czynić organowi prowadzącemu postępowanie zarzutu, że dokonuje wnikliwego badania tego dowodu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Jest to niewątpliwie działanie korzystne dla podatnika, zwłaszcza, że organ I instancji zakwestionował wiarygodność przedmiotowych umów. W opinii Sądu dopiero uzyskanie kompleksowej opinii biegłego na okoliczność autentyczności podpisów pożyczkodawców złożonych na umowach, ale i wieku tych dokumentów pozwoli na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zwrócić także uwagę, że część czynności podejmowanych przez organ odwoławczy stanowiła reakcję na zgłaszane przez podatnika wnioski, także dowodowe. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że korzystając z przewidzianej w art. 140 §1 O.p. możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy podatkowej, organ każdorazowo dopełnił obowiązku zawiadomienia strony o niezałatwieniu w terminie odwołania, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia. Informowano również podatnika o możliwość wniesienia ponaglenia do Ministra Finansów na niezałatwienie sprawy w nowym terminie. Ze środka tego skarżący nie skorzystał. Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w sprawie będącej przedmiotem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż to jest konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze wyże wskazane okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu, działając w oparciu o treści art. 151 p.p.s.a.