VIII SA/Wa 112/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi Z. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r., którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2010 r. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji): a) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i wrzesień 2005 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r., b) określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w maju 2005 r. 2. Do wydania decyzji przez organ I instancji doszło na podstawie następujących ustaleń dokonanych przez ten organ: Skarżący Z. W. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...], w tym w zakresie sprzedaży detalicznej paliw. W toku kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował faktury na zakup przez skarżącego w 2005 r. paliwa od firm [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. i [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. 2.1. W toku postępowania organ na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w G. ustalił, że spółka [...] sp. z o.o. w 2005 r. nie figurowała w ewidencji podatników VAT i nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, a jeszcze w 2004 r. rozwiązała umowę najmu lokalu pod adresem występującym w aktach rejestrowych i była nieosiągalna pod tym adresem. W związku z nieskładaniem deklaracji VAT -7 spółka [...] sp. z o.o. i niemożnością ustalenia jej faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami – dalej; u.p.t.u.) została wykreślona w dniu [...] lutego 2004 r. z rejestru podatników VAT. Zatem była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie pozory formalnego istnienia. Wobec takich ustaleń organ przyjął, że podatek od towarów i usług naliczony w wystawionych przez tę spółkę dla skarżącego faktur z lutego, marca i kwietnia 2005 r. nie mógł być odliczony przez skarżącego, co spowodowało odpowiednie zawyżenie przez niego podatku naliczonego w tych miesiącach. Organ I instancji powołał się na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004 r. po. 970 ze zmianami - dalej rozporządzenie VAT). Dlatego też ewidencję nabyć VAT za te miesiące w zakresie dotyczącym zakupów od spółki [...] sp. z o.o. organ I instancji uznał za nierzetelną na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 2.2. Co do spółki [...] sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta nie prowadziła w 2005 r. działalności pod wskazywanym adresem. Na podstawie informacji z Prokuratury Okręgowej w L. organ I instancji ustalił, że prezes i wspólnik spółki [...] R. K. wraz z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, a także obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, a spółka [...] służyła do wystawiania tzw. "pustych faktur" mających na celu legalizację paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Za takie czyny R. K. został skazany prawomocnym wyrokiem przez Sąd Okręgowy w L. w sprawie sygn. akt [...]. Wobec takich ustaleń organ uznał, że w 2005 r. spółka [...] dokonywała obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw paliwa. W konsekwencji organ przyjął, że podatek od towarów i usług naliczony w wystawionych przez spółkę [...] dla skarżącego dwóch fakturach z czerwca 2005 r. nie mógł być odliczony przez skarżącego, co spowodowało odpowiednie zawyżenie przez niego podatku naliczonego w tych miesiącach. Organ powołał się na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dlatego też ewidencję nabyć VAT za te miesiące w zakresie dotyczącym zakupów od spółki [...] sp. z o.o. organ I instancji uznał za nierzetelną na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i nie stanowiącą dowodu w postępowaniu podatkowym zgodnie z art., 193 § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zmianami). 3. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją, b) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, a oparcie się jedynie na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym, c) rażące naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 86 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004 r. po. 970 ze zmianami) poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący powoływał się na to, że spółka [...] sp. z o.o. była wpisana do KRS, miała NIP i REGON, dlatego miał prawo uznać ją za istniejącą, a organy podatkowe dokonały zaniedbania, nie podejmując odpowiednio wcześnie czynności zmierzających do usunięcia spółki [...] z rejestrów. Wywodził też, że organ wykazał niekonsekwencję, skoro z jednej strony przyjął iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zakupów, a z drugiej nie uznał, iż nie doszło do sprzedaży przez skarżącego tak fikcyjnie nabytego paliwa, nie weryfikując wysokości sprzedaży. Skarżący powoływał się na zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W odniesieniu do spółki [...] sp. z o.o. skarżący podnosił, że organ nie poczynił wystarczających ustaleń co do tego, że spółka ta była w przedmiotowym okresie zarejestrowanym podatnikiem, a tym samym dokonywała czynności opodatkowanych. Za niewystarczające uznał oparcie się w tym zakresie tylko na dowodach z postępowania karnego, podniósł, że sam skarżący zgodnie z twierdzeniami Centralnego Biura Śledczego nie był objęty zainteresowaniem CBŚ, co oznacza – jego zdaniem – że wystawione dla niego przez [...] faktury nie muszą oznaczać fikcyjności transakcji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług, ale tylko wtedy gdy faktury te potwierdzają rzeczywiste nabycie. Organ wskazał na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zgodnie z którymi faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. O pozorności istnienia podmiotu mogą zaś decydować takie okoliczności, jak zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienia obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Organ powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 lipca 2010 r. sygn. I SA/Wr 501/10. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Organ wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony został taki pogląd, w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13.12.2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, z 14.02.2006 r. sygn. akt I FSK 530/05, z 4.01.2006 r. sygn. akt I FSK 372/05. Organ powołał się też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreślające neutralność podatku VAT, ale przy uwzględnieniu że prawo do odliczenie podatku naliczonego związane jest tylko z czynnościami, które rzeczywiście miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że firma [...] sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, a firma [...] sp. z o.o. była "firmą słupem", czyli nie prowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonująca nabyć i dostaw towaru, a wystawiającą jedynie faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za nieuzasadnione organ uznał naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na dopuszczalność oparcia się na dowodach zebranych w postępowaniu karnym. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 u.p.t.u., art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004 r. po. 970 ze zmianami) poprzez błędne ich zastosowanie jako normy prawa krajowego niezgodnej z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych 66/227/EWG i Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej VI Dyrektywa), a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią zakwestionowane transakcje, były transakcje stanowiące oszustwo w zakresie VAT, o czym skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, to jest: a) art. 233 § 1 ust. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia VAT: - polegające na nieumorzeniu postępowania, mimo iż skarżący wskazując w postępowaniu, że nabył kwestionowany towar, a następnie go sprzedał, wskazał jednocześnie dokumenty nabycia i sprzedaży, w związku z niewyjaśnieniem przez organ podatkowy faktu sprzedaży nabytego od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. towaru oraz dokonaniem niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - poprzez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia VAT niezgodnego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Poprzez błędne zastosowanie jako normy prawa krajowego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia VAT niezgodnych z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, co uzasadnia odmowę ich zastosowania, a) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją, b) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, a oparcie się jedynie na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym, 3) naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów, prowadzące do wadliwych ustaleń w zakresie fikcyjności transakcji mimo, iż skarżący wykazał, iż towar nabyty od spółek [...] i [...] został dalej sprzedany. Powołując się na te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Uzasadniając zarzuty skarżący przede wszystkim obszernie cytował fragmenty uzasadnienia swojego odwołania. Skupił się na wykazywaniu, że istniały dokumenty urzędowe potwierdzające istnienie spółek [...] i [...] oraz na tym, że faktycznie sprzedał paliwo udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Powoływał się też, że nie jest objęty zainteresowaniem procesowym Centralnego Biura Śledczego, co przemawia za tym, że nie brał udziału w obrocie pustymi fakturami. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; skarga jest nieuzasadniona. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 7.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy: • oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy – w zakresie uznania spółki [...] za podmiot nie istniejący, stwarzający tylko pozory rzeczywistego funkcjonowania, oraz w zakresie uznania faktur wystawianych przez spółkę [...] za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarowego i w tym zakresie badaniu podlegała prawidłowość prowadzenia przez organy postępowania w zakresie prowadzącym do dokonania tych ustaleń, • oraz zasadności zastosowania przepisów materialnoprawnych – w szczególności art. 88 ust. 2 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. (co do okresu od 1 czerwca 2005r.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2004 r. (co do okresu do 1 czerwca 2005 r.) 7.4. W zakresie podstaw materialnoprawnych, Sąd zważył co następuje: Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (do 1 czerwca 2005 r. – z treści analogicznego w treści przepisu § 14 ust. 1 pkt 4 lit a rozporządzenia VAT z 2004 r.) wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu zarówno § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r. jak i art. 88 ust. 2 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. (od 1 czerwca 2005r.) Należy tu wskazać w szczególności na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r. (I FSK 936/09, CBOSA), który stwierdzi m.in., że: "Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej". W wyroku tym został też wyrażony pogląd, aprobowany w całości przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że obowiązkiem odbiorców towarów jest badanie rzetelności źródła dostawy, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Niesłuszne są zarzuty skarżącego co do niezgodności powołanych przepisów prawa materialnego z prawem wspólnotowym, w szczególności z powoływaną zasadą neutralności podatku VAT. Skarżący w ocenie Sądu powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez organy okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami. Skarżący nie wykorzystał możliwości sprawdzenia, czy jego rzekomi kontrahenci są podmiotem legalnie działającym w branży obrotu paliwami. Wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga zaś uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do niezgodności § 14 rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP, podnieść należy, że w świetle przepisów u.p.t.u., tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznanych sprawach postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 2004 r. nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy była okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z przywołanymi przepisami Konstytucji. Zatem organy podatkowe w sprawie niniejszej prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. 7.5. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości zarówno z przyczyn podmiotowych (faktyczne nieistnienie spółki [...] w okresie wystawiania kwestionowanych faktur) jak i przedmiotowo-podmiotowych (wystawianie przez spółkę [...] faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu paliwami). Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 191, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Podstawą dokonania ustaleń faktycznych mogły być dowody zebrane w postępowaniu karnym co do fikcyjności faktur wystawianych przez spółkę [...]. Wystarczająco też organ udowodnił zebranymi informacjami dotyczącymi spółki [...], że w przedmiotowym okresie była ona spółką faktycznie nieistniejąca, stwarzającą tylko pozory funkcjonowania. Dyrektor IS wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. 7.6. Reasumując – w ocenie Sadu – Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak i organ pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w zgodzie z przepisami postępowania ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla wydania objętych kontrolą Sadu decyzji i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.