I SA/Bd 321/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. T. i C. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 321/12 UZASADNIENIE W wyniku stwierdzonych podczas postępowania kontrolnego nieprawidłowości decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ podał, że podatnicy w złożonej w dniu [...] r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strony wniosły odwołanie, żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż wartość nieruchomości nabytej odpłatnie przez strony w wykonaniu wcześniej zawartej umowy i w zamian za zbyte (przewłaszczone) przez podatnika akcje o ekwiwalentnej wartości, kreuje, mimo braku przysporzenia wartości majątku podatnika, przychód z tzw. innych źródeł i równy mu dochód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, - art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania (dochodu) kosztów uzyskania przychodów, w tym wartości rynkowej zbytych akcji lub choćby tylko kosztów nabycia (pokrycia) ograniczonych wartością nominalną zbytych przez podatnika akcji, - art. 11 ust. 2 i art. 17 ust. 2 oraz art. 19 u.p.d.o.f. przez określenie przychodu nie na podstawie wartości netto lecz powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT) naliczony przez zbywcę nieruchomości, dla którego czynność ta stanowiła odpłatną dostawę opodatkowaną tym podatkiem. Następnie pismem z dnia [...] r. podatnicy podtrzymali wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji. Dodatkowo podnieśli, iż wniosek o umorzenie postępowania może być uzasadniony nie tylko brakiem różnicy między wysokością zobowiązania podatkowego rzeczywiście ciążącego na stronie i przez strony zadeklarowanego, ale także upływem okresu, w którym orzekanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było możliwe. Strony zwróciły uwagę, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 infine u.p.d.o.f., w przypadku małżonków, którzy zgodnie z tym przepisem złożą wniosek o wspólne opodatkowanie, określenie podatku może zostać dokonane wyłącznie na imię obojga małżonków. Oznacza to, że ewentualna przeszkoda w wydaniu decyzji wobec jednego ze współmałżonków uniemożliwia wydanie oddzielnej decyzji co do drugiego z nich. W ocenie podatników bezprzedmiotowość postępowania staje się tym bardziej przesądzona, jeżeli weźmie się pod uwagę brak skutecznych doręczeń (zarówno w postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję, jak i np. w postępowaniu o nadanie jej rygoru wykonalności), zwłaszcza K. T., co czyni dalsze czynności prawnie bezskutecznymi. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stanął na stanowisku, iż niesłuszną jest opinia stron, zgodnie z którą, tylko kwota [...] zł wraz z odsetkami za opóźnienie w przeniesieniu własności nieruchomości w wysokości [...] zł wykreowała po ich stronie przychód i powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, natomiast kwota [...] zł stanowiąca wartość nieruchomości w ogóle nie powinna zostać opodatkowana, gdyż jej przesunięcie do aktywów po stronie małżonków T., nie doprowadziło do powstania przysporzenia majątkowego, bowiem kwota ta była ekwiwalentem wartości akcji przeniesionych na rzecz T. F. "S." sp. z o.o., a więc stanowiła czynność neutralną podatkowo. Organ powołał się na definicję przychodu zawartą w art. 11 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepis należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 tej ustawy, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub "świadczenie" przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, w tym również do "innych źródeł przychodu", to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z brakiem wyłączenia w ustawie, do innych źródeł przychodu należy zaliczyć otrzymane odszkodowanie. Zaznaczył, że w rozpatrywanej bowiem sprawie C. T. oraz K. T. otrzymali w 2005 odszkodowanie z tytułu utraty własności na rzecz T. F. "S." należących do nich [...] akcji imiennych serii [...] C. B. SA. Zdaniem organu, przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł była wartość odszkodowania przewidzianego w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności z dnia [...] r. z tytułu utraty własności akcji imiennych serii [...] w kapitale zakładowym [...] C. B. SA na rzecz T. F. "S." sp. z o.o. Wskazana kwota stanowiła odszkodowanie przewidziane w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności utraconych przez C. T. w następstwie nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży towarów Nr [...] zawartej w dniu [...] r. pomiędzy [...] C. B. SA a T. F. "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. Organ wyjaśnił, że dłużnik tj. [...] C. B. SA zobowiązany był do uregulowania zobowiązania poprzez przeniesienie na rzecz C. T. własności nieruchomości położonej w B. przy ul. F. [...] oraz zapłatę kwoty [...] zł. Spełnienie wskazanego świadczenia stanowiło pełne zaspokojenie roszczeń C. T. i K.T. w stosunku do [...] C. B. SA. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji stron, że organ I instancji przy kwalifikacji prawnej otrzymanego przez strony świadczenia kierował się jedynie treścią samej umowy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że za prawidłowością zaliczenia przez organ otrzymanego przez strony świadczenia jako odszkodowania przemawiała nie tylko sama wykładnia językowa wskazanych uprzednio umów, w tym umowy przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, ale przede wszystkim charakter prawny tej czynności. Dyrektor stwierdził, że otrzymane świadczenie nie może zostać uznane za wykonanie zobowiązania świadczenia wprost przewidzianego w umowie, stanowiącego w mniemaniu skarżących zbycie akcji Spółki [...] C. B. SA w zamian za nabycie przez nich własności nieruchomości oraz zapłatę kwoty [...] zł. Organ zauważył przy tym, iż prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia "odpłatne zbycie". Mając jednak na uwadze wykładnię gramatyczną jego zdaniem należało przyjąć, iż zbycie oznacza "sprzedaż, odstąpienie od czegoś za pieniądze, pozbycie się przez sprzedaż". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że przez odpłatne zbycie, o którym mowa w u.p.d.o.f., należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie było więc możliwe uznanie, iż odpłatnym zbyciem akcji [...] C. B. SA należących do małżonków T. była ich utrata w następstwie przewłaszczenia definitywnego, które było skutkiem przewłaszczenia owych akcji na zabezpieczenie długu osoby trzeciej w stosunku do nich, a więc [...] C. B. SA. Organ zaznaczył, że w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, w której tym zabezpieczeniem były akcje małżonków T. nie było bowiem mowy o tym, iż przekazanie tych akcji wymaga uiszczenia zapłaty lub zwrotu kosztów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było bowiem pominąć, że celem umowy przewłaszczenia jest przede wszystkim zabezpieczenie innego zobowiązania, a nie przeniesienie własności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. za nieprawidłowe należało uznać także stanowisko podatników, zgodnie z którym w niniejszej sprawie świadczenie otrzymane przez małżonków T. nie może zostać uznane za odszkodowanie ze względu na to, iż odszkodowanie może być następstwem jedynie odpowiedzialności deliktowej lub nienależycie wykonanego świadczenia. Organ podkreślił, że szkoda stanowi jedną z koniecznych przesłanek powstania odpowiedzialności odszkodowawczej. Wyjaśnił, że w przepisach kodeksu nie ma jednak definicji tego pojęcia, dlatego też należy odnieść się do potocznego określenia szkody, zgodnie z którym jest to uszczerbek, jakiego w swych dobrach lub interesach doznała określona osoba. W związku z powyższym organ wskazał, że następstwem niewykonania świadczenia polegającego na zapłacie ceny za zakupione towary przez [...] C. B. SA T. F. "S." było definitywne przewłaszczenie przekazanych na zabezpieczenie akcji małżonków T. przez T. F. "S.". Zaznaczył, że gdyby [...] C. B. SA zapłaciła za zaciągnięte zobowiązanie i otrzymany towar, wówczas nie doszłoby do wyrządzania szkody w majątku skarżących, a więc nie utraciliby oni własności akcji [...] C. B. SA na rzecz T. F. "S." sp. z o.o. [...] C. B. SA nie wykonując swoich zobowiązań naraził na powstanie uszczerbku w majątku podatników za co, zgodnie z zawartą umową szkodę tę miał naprawić poprzez uiszczenie odszkodowania. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdza to jednoznacznie treść umowy przeniesienia własności nieruchomości i umowa przedwstępna przeniesienia własności nieruchomości, stanowiące odrębne podstawy do uiszczenia przedmiotowego odszkodowania. Analiza zawartych umów, w opinii organu, jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż zamiarem strony przy zawieraniu umowy przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie było zabezpieczenie swoim majątkiem, a więc posiadanymi akcjami transakcji handlowych zawartych pomiędzy T. F. "S.", a [...] C. B., a nie zbycie akcji na rzecz T. F. "S.". Organ odnosząc się do powołanych przez strony interpretacji Ministra Finansów stwierdził, że dotyczą one innego stanu faktycznego, bowiem przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności dokonywał sam dłużnik, a nie osoba trzecia, w związku z czym prawo lub rzecz, której własność utracił poprzez definitywne przewłaszczenie na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mogło zostać zarachowane na poczet długu który zabezpieczał. W rozpatrywanej jednak sprawie to nie sam dłużnik, a tylko osoby trzecie dokonały przewłaszczenia na zabezpieczenie nieswojego długu, dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać, iż utracona przez nich własność znajdowała odzwierciedlenie w wartości długu dłużnika wobec wierzyciela. Według organu odwoławczego, wypłata przez Spółkę odszkodowania skarżącym, którzy bezpowrotnie utracili własność akcji na skutek nie wywiązania się przez tę spółkę z zobowiązania, którego zabezpieczenie stanowiły utracone akcje nie może być potraktowane jako zaplata za te akcje. Inny jest bowiem tytuł przysporzenia. Nie jest to zapłata za przeniesienie własności akcji, lecz naprawienie szkody, jaka powstała u akcjonariuszy tj. bezzwrotna utrata własności akcji - na skutek działania spółki polegającego na nieuregulowaniu własnych zobowiązań pieniężnych wobec kontrahenta. Ponadto organ podkreślił, iż odszkodowanie przysługiwało akcjonariuszom od Spółki, której akcje utracili, a nie od podmiotu, który nabył własność akcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił zatem, że dłużnik, a więc [...] C. B. SA, stosownie do art. 471 Kodeksu Cywilnego, obowiązany był do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosił. Dyrektor stanął jednak na stanowisku, iż niezapłacenie przez Spółkę za jej wymagalne zobowiązania było następstwem okoliczności, za które sama Spółka ponosi odpowiedzialność. Zdaniem organu nie było możliwym także uznanie, że w niniejszej sprawie uzyskane przez podatników odszkodowanie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z lit. g tego przepisu nie są zwolnione od podatku m. in. odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Tego typu odszkodowania podlegają opodatkowaniu w ramach innych źródeł przychodów, jeżeli nie można ich zakwalifikować do nazwanych źródeł przychodów. Odnosząc się do zarzutu, iż za przychód należy uznać także świadczenie w naturze otrzymane tytułem restytucji straty rzeczywistej w majątku podatnika, lub nawet tytułem świadczenia w zamian za wzajemne świadczenie ekwiwalentne, konieczne jest stosowanie zasady opodatkowania dochodu, czyli przychodu pomniejszonego o koszty dotyczące każdego przychodu, ze wszystkich źródeł objętych opodatkowaniem chyba, że ustawa wyraźnie stanowi inaczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyłączenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, iż doszło do odpłatnego zbycia akcji, co umożliwiałoby przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji, bowiem w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, w której owym zabezpieczeniem były akcje skarżących nie było wzmianki o tym, iż przekazanie tych akcji wymaga uiszczenia zapłaty lub zwrotu kosztów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było więc możliwe uznanie, iż odpłatnym zbyciem akcji [...] C. B. SA należących do podatników była ich utrata w następstwie przewłaszczenia definitywnego, które było skutkiem przewłaszczenia owych akcji na zabezpieczenie długu osoby trzeciej w stosunku do małżonków T., a więc [...] C.B. SA. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na zarzut dotyczący przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wartości nieruchomości brutto zamiast netto wskazał, iż przeniesienie własności nieruchomości w ramach odszkodowania za utracone w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie akcji [...] C. B. SA nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez C. T. działalności gospodarczej. Organ zauważył, że jak wynika ze znajdującego się w materiale dowodowym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "[...]" było m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organ wskazał jednakże, że własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona na skarżących, a nie na rzecz podmiotu gospodarczego pod nazwą "[...]" C. T. Za niezasadny uznał organ odwoławczy także zarzut bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na brak skutecznych doręczeń zwłaszcza w stosunku do K. T. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Odpowiadając natomiast na zarzut dotyczący niemożliwości orzekania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z informacji uzyskanych z T. Urzędu Skarbowego w B., w dniu [...] r. został doręczony stronom tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu praw majątkowych w dniu [...]r. Egzekucja nastąpiła z rachunku bankowego oraz ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego C. T. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż w decyzji organu I instancji określającej dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł cały przychód z innych źródeł został błędnie przypisany C. T., a nie stronom w wysokości połowy wskazanej wartości na każdego małżonka. Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowość ta nie ma jednakże wpływu na wysokość ciążącego na małżonkach zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Strony wniosły ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., a w szczególności postanowienia z dnia [...] r. Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i potwierdzenia doręczenia tego postanowienia na okoliczność niewprowadzenia tego postanowienia do obrotu prawnego, a w konsekwencji nieważność działań prawnych dokonanych na podstawie tego postanowienia (w tym czynności egzekucyjnych), które mogłyby przerwać bieg przedawnienia. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że środki pieniężne oraz wartość nieruchomości otrzymane na poczet zaspokojenia przysługującej im wierzytelności, w zamian za zbyte przez nich akcje o ekwiwalentnej wartości, kreuje przychód z tzw. innych źródeł i równy mu dochód podatkowy. Ponadto, zdaniem stron zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 191 O.p. poprzez ustalenie, iż nie doszło do odpłatnego zbycia akcji mimo, że okoliczność ta jednoznacznie wynika z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zdaniem podatników organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył także art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność treści i charakteru przeprowadzonej transakcji. Strony zarzuciły również organowi naruszenie art. 199a O.p. przez ustalenie charakteru otrzymanego świadczenia (kwalifikując je jako odszkodowanie) w oparciu jedynie o to, jak strony nazwały świadczenie w treści umowy, przy jednoczesnej odmowie badania rzeczywistego zgodnego zamiaru i celu stron. Skarżący wnieśli także o ocenę, czy wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem art. 208 O.p. przez wydanie decyzji mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Strony podniosły również zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 2 i 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f., przez określenie przychodu na podstawie wartości nieruchomości powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT). W uzasadnieniu skargi podatnicy powołali się na same okoliczności oraz przepisy, które zostały zawarte już w odwołaniu. Zdaniem skarżących organy podatkowe na podstawie stanu faktycznego sprawy błędnie uznały, iż otrzymane przez nich świadczenie (częściowo w pieniądzu, częściowo w naturze) jest odszkodowaniem i stanowi dla nich przychód z tzw. innych źródeł, a ponadto, że przychód ten należy oderwać od umowy przewłaszczenia akcji oraz, że rozpoznając przychód nie ma możliwości rozpoznania żadnych kosztów jego uzyskania. Mimo więc tego, że skarżący nie odnieśli żadnego przysporzenia w swoim majątku, bo wyzbywając się akcji nabywali wierzytelność w stosunku do dłużnika, która następnie została zaspokojona kwotą pieniężną i prawem własności nieruchomości, i mimo że wartość akcji, nabytej wierzytelności wobec dłużnika oraz nabytej nieruchomości były ekwiwalentne, skarżący uzyskali dochód podatkowy równy wartości nieruchomości. Strony zakwestionowały także obowiązek uiszczenia podatku dochodowego ze względu na to, że otrzymanie przez nich odszkodowania nie jest wystarczające, aby mógł zaistnieć przychód i dochód podatkowy. W tym miejscu skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 611/09, w którym Sąd stwierdził, iż nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów. W związku z powyższym podatnicy stwierdzili, że skoro nabycie nieruchomości nie wykreowało przychodu z kapitałów pieniężnych, to zaistniały przychód nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Zdaniem skarżących przychodu otrzymanego w gotówce i świadczeniu rzeczowym (nieruchomość) nie można kwalifikować do żadnego innego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu, bowiem odszkodowanie nie jest źródłem przychodu, a jedynie jest typem świadczenia kwalifikowanego do przychodów. W ocenie podatników, tylko uzyskiwane lub należne podatnikowi świadczenia kreować mogą przychód i dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwie podstawowe przesłanki, a więc wtedy, gdy świadczenie wiąże się z przysporzeniem w majątku podatnika oraz gdy świadczenie pochodzi ze źródła, które jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu, określonym w u.p.d.o.f. Skarżący podkreślili, że ze sformułowania użytego m.in. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że za przychód podatkowy mogą być uznane świadczenia inne niż pieniężne, wyłącznie jeżeli mają charakter nieodpłatny, nieekwiwaIentny, w tym, choćby częściowo. Oznacza to więc, że przysporzenie majątkowe może polegać wyłącznie na przysporzeniu wartości aktywów lub na pomniejszeniu wartości pasywów majątku podatnika. Strony powołały się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 133/09, w którym Sąd wskazał, iż zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu. W ocenie podatników, w przypadku oceny czy dane świadczenie można zakwalifikować do przychodów z tzw. innych źródeł kluczowe znaczenie musi mieć też treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślili, iż w specyfikacji przychodów, które ustawodawca kwalifikuje do tzw. przychodów z innych źródeł wyraźnie mowa jest o tylko tych świadczeniach nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17, które mają nieodpłatny charakter. Niczego nie zmienia przykładowy charakter wyliczenia, bowiem ustawodawca celowo przecież nie używa wyrażenia "inne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17" precyzując, że chodzi tylko o świadczenia nieodpłatne. Zdaniem skarżących, skoro więc w niniejszej sprawie strony zawarły umowę, na mocy której w zamian za to, że przeniosły należące do nich akcje na poczet zabezpieczenia, a ostatecznie spłaty długu osoby trzeciej, to strona trzecia przeniosła na strony nieruchomość ekwiwalentnej wartości, zaspokajając w ten sposób swój dług wobec stron, nie może być mowy o kwalifikacji świadczenia do kategorii przychodów z tzw. innych źródeł. W ocenie podatników nie ma również wątpliwości, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest rodzajem zbycia. Strony zauważyły, że pomimo tego, iż z założenia jest to początkowo zbycie powiernicze, którego celem nie jest definitywne przeniesienie własności, w umowie takiej strony zazwyczaj określają przypadek, w którym zbycie nabiera charakteru definitywnego, trwałego i nieodwracalnego. Zazwyczaj skutek taki przewiduje się jako surogat innego świadczenia, które nie zostaje spełnione. Nigdy nie jest tak, iż przekształcenie zbycia powierniczego w definitywne dokonywane jest pod tytułem darmym (nieodpłatnie). Skarżący podkreślili ponadto, iż sama ustawa (art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f.) wyraźnie kwalifikuje przychody z umowy przewłaszczenia do kategorii przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy/praw, zastrzegając, że w tym przypadku przychód ze zbycia rzeczy/prawa powstaje z chwilą, gdy przewłaszczenie staje się ostateczne. Strony podniosły, że jeśli więc w sprawie są podstawy do rozpoznania przychodu ze źródła opodatkowanego, to skoro podstawą uzyskania przychodu jest uzyskanie świadczenia w zamian za zbyte akcje, których przewłaszczenie stało się ostateczne, przychód można co najwyżej kwalifikować, jako przychód z odpłatnego zbycia akcji, należący do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący wskazali ponadto, że kwalifikowanie przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wypadku, gdy dochodzi do ostatecznego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia do kategorii odpłatnego zbycia (odpłatnej dostawy) nie budziło dotychczas w interpretacjach Ministerstwa Finansów żadnych wątpliwości. Podatnicy stwierdzili, że nieprawidłowa jest kwalifikacja otrzymanego przez nich świadczenia jako odszkodowanie. Dla kwalifikacji prawnej świadczenia nie ma bowiem istotnego znaczenia, jak strony nazwały je w treści umowy, lecz jaki jest rzeczywisty charakter (istota) tego świadczenia. Skarżący podkreślili, że pomimo tego, iż strony w umowie z dnia [...] r. określiły świadczenie polegające na przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz małżonków T. oraz zapłatę kwoty [...] zł mianem odszkodowania, to jednak niewątpliwie nie jest to świadczenie polegające na naprawieniu szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym, bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania zaciągniętego wobec podatników. Przeciwnie chodzi o wykonanie zobowiązania do świadczenia wprost i z góry opisanego w umowie, aktualizującego się w wyniku zdarzenia w tej umowie określonego. Istota zawartej przez podatników umowy była zatem taka, że jeżeli dokonane przez nich zbycie (przeniesienie) akcji na osobę trzecią, ale w interesie (na rzecz) [...] C. – B. SA stanie się definitywne, wówczas [...] C. – B. SA zobowiązana będzie przenieść na podatników określoną nieruchomość o ekwiwalentnej wartości (z niewielką dopłatą). Skoro więc strony nie tylko nie naruszyły umowy, ale przeciwnie wykonały ją i to bardzo ściśle, zdaniem skarżących, trudno w ogóle mówić o odszkodowaniu, nawet w ujęciu cywilistycznym, nie mówiąc już o ujęciu podatkowym. Strony nie zgodziły się również z tym, iż otrzymane świadczenie nie może zostać uznane za wykonanie zobowiązania świadczenia wprost przewidzianego w umowie. Zwróciły uwagę, że trójstronna umowa przewłaszczenia wyraźnie przewidywała, że w przypadku, gdy przewłaszczenie stanie się definitywne, dłużnik uiści na ich rzecz określoną kwotę pieniędzy oraz przeniesie własność nieruchomości. Dłużnik wykonał zatem zobowiązanie umowne podjęte wobec skarżących i to ściśle zgodnie z literą umowy. W związku z powyższym, w ocenie podatników, za odszkodowanie nie może być uznane świadczenie tylko z tego powodu, że strony tak je określiły w umowie. Skarżący podkreślili, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie do kategorii odszkodowań musi mieć ono swą podstawę w wyrządzeniu szkody bądź wskutek czynu niedozwolonego (deliktu), bądź wskutek nienależytego wykonania zobowiązania zaciągniętego wobec osoby, która odnosi szkodę z tego wynikającą. Strony zauważyły, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca ani delikt, ani nienależyte wykonanie zobowiązania, bowiem [...] – C. B. SA nie był zobowiązany do zapłaty względem skarżących (lecz osoby trzeciej), a zatem nie mógł z samego założenia dopuścić się nienależytego wykonania zobowiązania wobec stron poprzez brak płatności wobec T. F. "S.". Było to nienależyte wykonanie zobowiązania wobec tego T., ale nie wobec skarżących. Natomiast zobowiązaniem zaciągniętym wobec stron przez [...] –C. B. SA, było zobowiązanie do świadczenia na ich rzecz w postaci kwoty pieniężnej i nieruchomości, które aktualizowało się w przypadku, gdyby strony zaspokoiły zobowiązanie [...] – C. B. SA wobec T. F. "S." . Ponadto zdaniem skarżących, jeśli nawet uznać, iż wartość nieruchomości uzyskanej w zamian (jako rekompensata) za utracone akcje o ekwiwalentnej wartości, na poczet zaspokojenia powstałego zobowiązania stanowiła przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to konsekwentnie należałoby obniżyć tak ustalony przychód o koszt jego uzyskania, a więc o wartość majątku, której podatnik wyzbył się, skutkiem którego to wyzbycia uzyskał następnie przychód. Podatnicy podnieśli, że zwolnienie z długu należy do czynności rozporządzających, a podatnik rozporządzając swoim majątkiem otrzymuje ekwiwalentne świadczenie wzajemne. Strony zwolniły z długu [...] – C. B. SA z tytułu przeniesienia akcji, a więc ich zdaniem, koniecznym było uwzględnienie wartości tego wydatku przy ustalaniu dochodu. Skarżący powołali się na dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których została podkreślona zasada zaliczania kosztów podatkowych zgodnie z art. 15. ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnicy wskazali, że przyjmując czysto hipotetycznie, że mamy do czynienia z uzyskaniem przez podatników świadczenia w naturze, bez wzajemnego ekwiwalentu, czy nawet kosztu uzyskania tego przychodu, to należy mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem skarżących, w związku z tym, że przeniesienie nieruchomości dokonywane było przez podatnika podatku od towarów i usług i miało odpłatny charakter, to podlegało opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towaru. Dlatego do wartości netto nieruchomości doliczono podatek VAT, naliczony w stosownej fakturze VAT, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego. Strony podniosły, że C. T. nabył nieruchomość celem jej wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa), bowiem działalność tego przedsiębiorstwa obejmuje i obejmowała także w 2005 r. zarówno wynajem nieruchomości, jak i obrót nieruchomościami na własny rachunek. Skarżący podali, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie C. T. ma także status podatnika podatku VAT. Zaznaczyli, że status podatnika podatku VAT miał także zbywca nieruchomości [...] C. – B., a ponieważ własność nieruchomości przenoszona była odpłatnie (na poczet zaspokojenia długu) stanowiła dostawę towaru, przy której zbywca musiał do wartości nieruchomości doliczyć podatek VAT. Zdaniem skarżących tak doliczony podatek VAT nie powinien być jednak uwzględniony przy określeniu wartości uzyskanego przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący uzupełnili zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji UKS z dnia [...]. wskazując, że dokumenty te znajdują się w aktach sądowych o sygn. I SA/Bd 262/12. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska prezentowanego w sprawie powołali się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie można tego zastosować w rozpatrywanej sprawie. Na początek Sąd uznał, że przyjęty przez organ stan faktyczny w jego istotnych okolicznościach znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, co zresztą nie budzi wątpliwości skarżącego, który nie zgadza się z jego oceną prawną. Sąd uznał, że nie zmienia tego powołanie się w skardze na takie przepisy jak art. 188, 191 czy 199a Op, gdyż wskazując na niezupełność materiału dowodowego poprzez twierdzenie, że doszło do odpłatnego zbycia akcji, gdyż okoliczność ta wynika z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i charakteru przeprowadzonej transakcji, w każdym razie z rzeczywistego zgodnego zamiaru i celu stron; de facto skarżący zakreślił, że nie chodzi o przeprowadzenie postępowania dowodowego ale o subsumcję. W sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.) w brzmieniu na 2005r. Mając na względzie oczekiwania strony w stosunku do WSA, Sąd wyjaśnia, że subsumcja, czyli w tym wypadku przyporządkowanie stanu faktycznego, przepisom prawa podatkowego przez organ, zawsze opiera się na okolicznościach wywołanych przez osobę, a nie organ, który mógłby doszukiwać się innych czynności niż wykazywane, tylko według warunków określonych prawem. Tym bardziej, nie jest rolą organu takie odczytanie faktów (nadanie czynnościom podatnika innego charakteru niż on sam) by opodatkowanie było jak najkorzystniejsze. Optymalizacja ciężaru podatkowego nie jest pojęciem ani obcym, ani krytykowanym w systemie podatkowym, nadal jednak podatnicy nie mogą oczekiwać tego, by to organy podatkowe optymalizowały podatkowo ich działania. W sprawie nie ma wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość była odszkodowaniem za utracone akcje (K. 35, 27 akt administracyjnych), co nie tylko, jak słusznie wskazał organ, wynika z pojęć jakimi posługują się strony stosunków cywilnoprawnych jakie wykreowały zdarzenie skutkujące opodatkowaniem, ale również (na co prawidłowo wskazuje organ) ze spełnienia cech jakimi charakteryzuje się odszkodowanie w pojęciu prawnym. Tylko dodatkowo Sąd wyjaśnia, że właśnie posługiwanie się pojęciem odszkodowania przez strony, które trudno nazwać osobami nie rozumiejącymi co oznacza słowo odszkodowanie, świadczy jednoznacznie o tym, co, w chwili zawierania umów, było ich zamiarem. Nie ma znaczenia to, że obecnie zamiarem stron jest uniknięcie opodatkowania. Utrata akcji w stanie sprawy była niczym innym jak szkodą jaką poniósł małżonek wspólnie rozliczający się podatkowo, przystępując do porozumienia firmy, której był akcjonariuszem. Skarżący nie nabył nieruchomości czy pieniędzy za akcje spółki, ale za ich utratę, czego na etapie postępowania podatkowego zdaje się nie dostrzegać. Zatem jedynie na marginesie można dodać, że żądanie uchylenia decyzji oparte na twierdzeniu, iż wartość nieruchomości w ogóle nie powinna zostać opodatkowana, gdyż jej przesunięcie do aktywów po stronie małżonków, nie doprowadziło do powstania przysporzenia majątkowego, bowiem kwota ta była ekwiwalentem wartości akcji przeniesionych na rzecz kontrahenta firmy, a więc stanowiła czynność neutralną podatkowo, nie ma podstaw w ustawie podatkowej. Należy pamiętać, że pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z tego takie skutki, że nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy, mimo braku realnego przyrostu majątkowego, albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego (por. A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Difin, W-wa 2006, s. 17). Prawidłowo organ wskazuje, że to z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że nabycie nieruchomości stanowiło zdarzenie opodatkowane nie będąc odszkodowaniem wolnym od podatku. Można jedynie uściślić, że tego typu odszkodowanie nie było wolne od podatku również w roku 2002r, kiedy to zawarto porozumienie, podpisując które, skarżący musiał liczyć się z otrzymaniem odszkodowania podlegającego podatkowi dochodowemu. Dlatego za niezasadny uznano zarzut naruszenia, tym bardziej rażącego, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż w sprawie skarżący, w pojęciu ustawy podatkowej, nie nabył ani środków pieniężnych, ani wartości nieruchomości w zamian za zbyte akcje, ale w drodze odszkodowania, które jest opodatkowane co właśnie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3). Otóż odczytując ustawę należy stwierdzić, że odszkodowania mieszczą się w art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy i nie przeczy temu art. 20. Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a w art. 20 ustawodawca wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł (A. Bartosiewicz, op.cit., s. 368). Za całkowicie oderwany od okoliczności obecnie rozpoznawanej sprawy należy uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 611/09, w którym wprawdzie Sąd stwierdził, iż nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów, jednak zapadł on w okolicznościach, jakie nie miały miejsca jeśli chodzi o zaskarżoną decyzję. I tak, wcześniej wyjaśnione stanowisko Sądu w głównej mierze stanowiło podstawę do tego by uznać za niezasadny wniosek podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Odnosząc się do dalszych wywodów skargi, Sąd przeprowadził dowód z dokumentów postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., a w szczególności postanowienia z dnia [...] r. Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i potwierdzenia doręczenia tego postanowienia na okoliczność niewprowadzenia tego postanowienia do obrotu prawnego, a w konsekwencji nieważność działań prawnych dokonanych na podstawie tego postanowienia (w tym czynności egzekucyjnych), które mogłyby przerwać bieg przedawnienia, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. WSA stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności działań prawnych dokonanych na podstawie tego postanowienia (w tym czynności egzekucyjnych), które mogłyby przerwać bieg przedawnienia. Sąd wyjaśnia, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja, obwarowana w momencie wszczęcia egzekucji rygorem natychmiastowej wykonalności. Sąd podał, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dochodzone należności nie były jeszcze przedawnione, a więc nie istniała przeszkoda do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 zd. pierwsze Op), a ustawodawca nie przewidział, że z chwilą wyeliminowania rygoru z obrotu prawnego, czynności dokonane przedtem stają się nieważne. Konsekwentnie nie można doszukać się naruszenia art. 208 Op przez wydanie decyzji mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Za niezasadny uznał Sąd także zarzut bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na brak skutecznych doręczeń zwłaszcza w stosunku do żony. Prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 op, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Nie jest zasadnym zarzut strony naruszenia prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 2 i 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f., przez określenie przychodu na podstawie wartości nieruchomości powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT). Sąd stwierdził, że zarzut ten został prawidłowo oceniony przez organ, który uznał, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach odszkodowania za utracone w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie akcji nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ zauważył, że jak wynika ze znajdującego się w materiale dowodowym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "[...]" było m. in. Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organ wskazał jednakże, że własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona na skarżących, a nie na rzecz podmiotu gospodarczego pod nazwą "[...]" C. T. Te ustalenia znajdują się w materiale sprawy, a skarżący nie wskazał z jakich dokumentów należałoby wyciągnąć odmienne wnioski. Taki stan pozwolił organom, które już na etapie decyzji pierwszej instancji wypowiedziały się w tej kwestii, na ocenę prawną, której prawidłowość nie została skutecznie podważona. Równie jasno i poprawnie organy wypowiedziały się co do kwestii rozliczenia kosztów, a zarzuty w tym względzie nie wnoszą nic nowego w stosunku do tych podnoszonych na etapie postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu, iż za przychód należy uznać także świadczenie w naturze otrzymane tytułem restytucji straty rzeczywistej w majątku podatnika, lub nawet tytułem świadczenia w zamian za wzajemne świadczenie ekwiwalentne, konieczne jest stosowanie zasady opodatkowania dochodu, czyli przychodu pomniejszonego o koszty dotyczące każdego przychodu, ze wszystkich źródeł objętych opodatkowaniem chyba, że ustawa wyraźnie stanowi inaczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyłączenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, iż doszło do odpłatnego zbycia akcji, co umożliwiałoby przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji, bowiem w umowie przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie, w której owym zabezpieczeniem były akcje skarżących nie było wzmianki o tym, iż przekazanie tych akcji wymaga uiszczenia zapłaty lub zwrotu kosztów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było więc możliwe uznanie, iż odpłatnym zbyciem akcji należących do podatników była ich utrata w następstwie przewłaszczenia definitywnego, które było skutkiem przewłaszczenia owych akcji na zabezpieczenie długu osoby trzeciej w stosunku do małżonków, z czym należy się zgodzić. WSA przypomina, że jego rolą jest kontrola decyzji, również według zarzutów skargi, ale nie orzekanie w trzeciej instancji. Odnosząc się do przywołanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...]., Sąd stwierdza, że stanem pożądanym jest jednolitość interpretacji, tym bardziej prawa podatkowego, jednak brakuje podstawy prawnej do tego, by na podstawie wskazanej interpretacji uchylić zaskarżoną decyzję. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.