III SA/Gl 512/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. "A" w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek ten został uzupełniony pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca głównie osiąga przychody z handlu towarami opodatkowanymi stawką VAT 23% oraz wynajmu nieruchomości również opodatkowanym podstawową stawką VAT. Oprócz powyższego Wnioskodawca udzielił długoterminowe (ponad rok) pożyczki dwóm firmom zewnętrznym, obciążając je kwartalnie odsetkami co skutkuje wystawieniem faktury za odsetki. Oprócz tego Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego. Na przestrzeni ostatnich 8 lat Wnioskodawca udzielił 5 pożyczek tzn.: w 2007 r. - 2 (dla jednej firmy) w 2008 r. - 3 (dla dwóch firm). Udzielanie pożyczek nie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w tym momencie było działaniem koniecznym wynikającym z trudnej sytuacji Spółki, w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów. Na decyzje Wnioskodawcy wpłynęło zdarzenie opisane wyżej oraz fakt, że w tym momencie pożyczkobiorca nie posiadał zdolności kredytowej uznawanej przez bank i możliwość finansowa udzielenia pożyczek przez Wnioskodawcę. Pożyczki zostały rozliczone i spłacone w 2011 r. Ponadto Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że udzielił pięciu pożyczek na przełomie lat 2007 i 2008 na łączną kwotę [...] zł; w tym cztery pożyczki na łączną kwotę [...] zł dla spółki zależnej oraz jedną na kwotę [...] zł dla podmiotu obcego. Udzielanie pożyczek nie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w tym momencie było działaniem koniecznym wynikającym z trudnej sytuacji spółki, w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów. Działalność Wnioskodawcy i spółki zależnej (pożyczkobiorcy) jest ściśle powiązana, gdyż Wnioskodawca sprzedaje towary wyprodukowane przez pożyczkobiorcę. W przypadku zachwiania procesu produkcyjnego m.in. z powodu braku płynności finansowej w spółce zależnej Wnioskodawca (pożyczkodawca) nie byłby w stanie generować przychodów w takiej wysokości, jak to miało miejsce. Zdaniem Wnioskodawcy jedna pożyczka dla obcego podmiotu ([...] zł) jest działaniem sporadycznym. Udzielenie pożyczek w wysokości jak wyżej stanowiło niewielkie zaangażowanie majątku spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wobec powyższego w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług można przyjąć, że działanie Wnioskodawcy, który udzielił pożyczek dwóm firmom w ilości 5 na przestrzeni 8 lat, jako sporadyczne i przychód z odsetek z tego tytułu nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług? Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z odsetek od udzielonych pożyczek w ilości przedstawionej we wniosku są działaniem sporadycznym, nie kwalifikującym się do wykazania go w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisane pożyczki miały miejsce jedynie na przełomie 2007 i 2008r. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] , którą uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), normujące zagadnienia przedmiotu opodatkowania w tym podatku jak i art. 720 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) normujący istotę pożyczki. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podał, iż w art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Wskazał, iż na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dodał, iż w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Dalej organ podniósł, iż zarówno w ustawie o podatku VAT jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika natomiast, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Ponadto, organ wskazał, iż interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W tym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Zdaniem organu na taki sposób interpretacji pojęcia sporadyczny może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Organ podniósł, iż stanowisko TSUE podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że: Cyt. "(...) Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie TSUE. W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). (...) Podsumowując tę część uwag organ stwierdził, iż przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(...)". Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz w/w przepisy prawa Minister Finansów stwierdził, że Wnioskodawca udzielając pożyczek, niewątpliwie wykorzystał wolne środki w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotów, w których jest udziałowcem. Udzielanie pożyczek było związane z utrudnieniem uzyskania kredytów bankowych. Zatem działanie to miało na celu wsparcie podmiotów powiązanych, które nie miały szans na uzyskanie kredytu bankowego. W zaistniałej sytuacji udzielanie pożyczek posiadało uzasadnienie ekonomiczne i było najlepszym rozwiązaniem ekonomicznym. Niewątpliwie zatem Wnioskodawca jest zainteresowany, aby pomioty, w których posiada 100% udziałów, osiągały jak najwyższe zyski. Wnioskodawca osiąga bowiem dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego to tytułu Wnioskodawca osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Wnioskodawca umożliwił w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanemu podmiotowi, który ma problemy z uzyskaniem kredytu bankowego i w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki zależnej, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy w zakresie wielkości osiąganych przychodów. Zwrócił także uwagę organ na fakt, iż choć Wnioskodawca określił udzielanie pożyczek jako incydentalne, jednak w opisanym stanie faktycznym wskazano na udzielenie pięciu pożyczek w 2007 r.( dwie pożyczki) i w 2008 r. (trzy pożyczki) z czego cztery pożyczki były udzielone podmiotowi zależnemu natomiast jedna pożyczka dla firmy obcej. Tym samym, w ocenie organu wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności. W konsekwencji organ uznał, że finansowanie spółki zależnej nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Również niewielkie zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym przez Wnioskodawcę było bowiem działaniem generowania przychodów u Wnioskodawcy. Natomiast zdaniem organu udzielenie pożyczki obcemu podmiotowi jednorazowo w wysokości [...] zł mogłoby zostać potraktowane jako transakcję sporadyczną jedynie w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie udzielał innych pożyczek. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż obrót z tytułu udzielania pożyczek czy to podmiotom zależnym czy też niezależnym od Wnioskodawcy winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Pismem z dnia [...]r. strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie i w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji. W piśmie z dnia [...] r. Strona zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] r. znak: [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów czyniąc zarzuty naruszenia przepisów: - przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przychody z odsetek od udzielonych przez Skarżącą pożyczek, w ilości i wysokości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać za kwalifikujące się do wykazania ich w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako wynikające z czynności, które nie są dokonywane sporadycznie, - przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz przepisu art. 121 § 1 i 125 § 1 ab initio w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokonanie wnikliwej i analitycznej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego i doprowadzenie w konsekwencji do nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, co też wpłynęło na nieprawidłowość uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż celem dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględnić, w sposób kompleksowy, przepisy prawa wspólnotowego oraz zastosować wskazówki interpretacyjne wynikające z wyroków TSUE. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, iż udzielenie pożyczek nie stanowiło stałego elementu jej zasadniczej działalności operacyjnej i były to typowe czynności incydentalne. Wskazała powołując się na wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1467/2010 i wyrok w sprawie C-77/01(EDM), iż pojęcie pomocniczy musi dotyczyć transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności. Istotna jest też relacja pomiędzy zasadniczą dzielnością podatnika, a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku lub usług opodatkowanych jest niewielkie to należy te transakcje uznać za mające charakter uboczny w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca podkreśliła, iż jak wskazuje się w piśmiennictwie sporadyczność transakcji nie odnosi się do częstotliwości takich czynności lecz raczej do stopnia wykorzystywania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Podniosła także, iż organ nie uwzględnił tego, iż udzielenie pożyczek stanowiło niewielkie zaangażowanie majątku spółki. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 6 ustawy nie powinna być dokonywana w oparciu o takie czynniki jak : powiązania pomiędzy stronami, czy też jednorazowość transakcji. Samo dopuszczenie sporadyczności transakcji zakłada w sobie ich powtarzalność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji i w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa przez organ. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przeszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie. Pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej brzmiało: Czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług można przyjąć, iż działanie Wnioskodawcy który udzielił pożyczek dwóm firmom w ilości 5 na przestrzeni 8 lat jako sporadyczne i przychód z odsetek z tego tytułu nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług? Zdaniem Skarżącej, przychody z odsetek od udzielonych pożyczek firmom zewnętrznym w ilości opisanej we wniosku są działaniem sporadycznym nie kwalifikującym się do wykazania w obrocie , o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K.działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą jest nieprawidłowe. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę zauważa, że wydana interpretacja nie odpowiada prawu. W udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zajmując sporne stanowisko w sprawie podkreślił, iż Wnioskodawca udzielając pożyczek, wsparł i zapewnił finansowanie podmiotom, w których jest udziałowcem. Wnioskodawca będąc zainteresowany, aby pomioty, w których posiada 100% udziałów, osiągały jak najwyższe zyski osiąga dwojakiego rodzaju korzyść: zyskuje w postaci oprocentowania pożyczek, i wpływa na dobre funkcjonowanie spółki zależnej, co przekłada się bezpośrednio na sferę działalności Wnioskodawcy w zakresie wielkości osiąganych przychodów. Organ ocenił udzielanie pożyczek jako mające cechę powtarzalności jednocześnie odmawiając im cechy marginalności dla całokształtu działań Wnioskodawcy. W ten sposób uznał, iż wykonywane transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Z powołaniem się na wyrok TSUE C-306/94 stwierdził, iż niewielkie zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, za które to uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji, gdyż czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym była działaniem generowania przychodów u Wnioskodawcy. Jednocześnie zdaniem organu udzielenie pożyczki obcemu podmiotowi jednorazowo w wysokości [...] zł mogłoby zostać potraktowane jako transakcja sporadyczna jedynie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie udzielał innych pożyczek. Sąd nie akceptuje stanowiska organu przedstawionego wyżej. Kwestią zasadniczą w sprawie jest interpretacja przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W tym miejscu zauważyć należy iż w art. 43 ust. 1 pkt 38 wymienia się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (....) i w tym zakresie niesporne jest miedzy stronami, iż Wnioskodawca takowe pożyczki udzielał . Dalej zauważyć należy, iż art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację normy wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, /WE zgodnie, z którą w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Nadmienić trzeba, iż w poprzednio obowiązującej regulacji unijnej wynikającej z art. 19 ( 2) VI Dyrektywy ustawodawca unijny wskazał, iż na zasadzie odstępstwa przepisów ust. 1, z kwoty od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, których korzysta podatnik w swojej firmie. Kwoty obrotu uzyskane z transakcji określonych w art. 13 część B lit. d ) jeżeli chodzi o transakcje okazjonalne, oraz okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami są również wyłączone.(...). Zestawiając treść powołanych regulacji trzeba stwierdzić przede wszystkim, iż ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie" w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, występuje pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych". W poprzednio natomiast obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem " transakcje okazjonalne". Sformułowania te nie są tożsame, mają różny zakres znaczeniowy, a aktualnie obowiązująca dyrektywa w nieco inny sposób jak poprzednio wprowadziła możliwość wyłączenia przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu wysokości obrotu z pomocniczych transakcji finansowych. Zaznaczyć też należy, iż zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE , która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne wykonywanie czynności", "pomocnicze transakcje finansowe". Zdaniem Sądu znaczenie pojęciowe obu sformułowań jest różne co ma znaczenie, gdyż w chwili orzekania - wydawania interpretacji indywidualnej organy podatkowe są obowiązane uwzględniać treść przepisów unijnych obowiązujących w dacie orzekania, a zatem w dacie obowiązywania Dyrektywy 2006/112/WE . Podkreślić trzeba też, iż zmiany wynikające z treści powołanych regulacji art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do poprzedniej regulacji z art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy są dopuszczalne na co wskazuje punkt 3 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z jego treścią w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów , spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy , chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie. Niewielka liczba zmian merytorycznych jest jednak nieodłącznym elementem procesu przekształcenia dyrektywy i należy je mimo wszystko wprowadzić. Wracając do znaczeń poszczególnych pojęć zauważyć należy iż "czynności wykonywane sporadycznie" zjawiające się, występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M.Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297). Termin "pomocniczy" jest, w opinii Sądu, pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o podatku od towarów i usług określenie "sporadycznie". Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają bowiem zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. Przypomnieć także należy, iż obie strony sporu powołują się na interpretacje pojęcia sporadyczności, w kontekście wykonywania transakcji finansowych, dokonane przez ETS w wyrokach z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinose (C-306/94) i z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01), a odnoszące się do pojęcia "transakcji sporadycznych" użytego w art.19 VI Dyrektywy VAT. W pierwszym z powołanych orzeczeń ETS stwierdził, że czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, natomiast w drugim uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu - sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Przenosząc powołane uwagi na przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności faktyczne sprawy nie można nie zauważyć, iż ocena, czy udzielenie pożyczek ma charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności. W aktach sprawy brak jednak konkretnych danych, które umożliwiłyby dokonanie oceny w oparciu o powyższe kryteria; nie mniej jednak stwierdzić należy , iż we wniosku o udzielenie interpretacji, dwukrotnie następnie uzupełnianym, strona jednoznacznie podała, iż było udzielone 5 pożyczek, stanowiły one niewielkie zaangażowanie majątku Spółki, udzielono ich w ilości: 4 podmiotowi zależnemu i 1 podmiotowi obcemu. Wskazano też, iż udzielanie pożyczek spółce zależnej miało wpływ na wielkość obrotów Wnioskodawcy który sprzedaje towary wyprodukowane przez pożyczkobiorcę. Uwzględniając zatem podniesione wyżej uwagi w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonał błędnej interpretacji art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując w porównaniu z zasadniczą działalnością strony, iż udzielenie pożyczek nie miało charakteru sporadycznego (pomocniczego). W ocenie Sądu udzielenie bowiem 5 pożyczek w roku 2007 i 2008 r. należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie, mając na uwadze: ich ilość, to iż udzielenie stanowiło niewielkie zaangażowanie majątku jak i fakt, iż działalność gospodarcza jest prowadzona od 2004 r. do nadal i w tym okresie czasu udzielono łącznie 5 pożyczek. Samo natomiast udzielenie 4 pożyczek spółce zależnej, niewątpliwie ocenić należy także jako obrót z pomocniczych transakcji finansowych, a to z uwagi na funkcje jakie przedmiotowe pożyczki spełniały wobec podmiotu zależnego od Wnioskodawcy. W sytuacji bowiem, gdy jak Skarżąca podnosi posiadała 100% udziałów w spółce zależnej, która była w trudnej sytuacji finansowej, pożyczki te stanowiąc wobec niej pomoc przyczyniały się w istocie do generowania wysokości obrotów po stronie Wnioskodawcy. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu, w takim stanie sprawy miała miejsce relacja wyrażająca się w pomocniczym charakterze czynności udzielonych 4 pożyczek w stosunku do podstawowej działalności podatnika. Obroty zaś z takiego działania, co wprost zostało zaznaczone w art. 174 ust. 2 Dyrektywy /2006/112/WE wyłączone zostały z proporcji odliczania podatku naliczonego. W tej sytuacji Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji co do tego, że udzielenie pożyczek z uwagi na cechę powtarzalności, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Strony i nie ma charakteru sporadycznego. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji organu wywiedzionego z treści wyroku C-306/94, iż "niewielkie zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji", to zdaniem Sądu, nie może ona zasługiwać ona na akceptację. Bowiem nawet gdyby pominąć to, iż TSUE w powołanym wyroku brał pod uwagę brzmienie VI Dyrektywy, które jak wyżej powiedziano było nieco inne niż brzmienie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, to i tak odsetkom od udzielonych pożyczek podmiotowi zależnemu nie można przydać cechy przychodów wynikających ze stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Wnioskodawca w postawionym wniosku i jego uzupełnieniach na taką okoliczność nie wskazywał, a wręcz przeciwnie podniósł, iż w przeciągu całej prowadzonej od 2004 r. działalności gospodarczej miały miejsce 4 krotne pożyczki wobec podmiotu zależnego. To zaś zdaniem Sądu nie oznacza, aby przychody z tytułu udzielanych pożyczek były stałym i koniecznym uzupełnieniem przychodów Skarżącej z działalności podstawowej jaką prowadzi w zakresie handlu towarami i wynajmu nieruchomości. Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a to na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ uwzględni istotną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach, dając temu wyraz w prawidłowo wydanej interpretacji indywidualnej. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.