I SA/Ol 134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "W" Sp. z o.o. w B. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010r. w wysokości 316.917 zł. Kontrola prawidłowości i rzetelności zadeklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących dostawy i nabycia dokonane przez Spółkę w lutym 2010r., nie wykazała nieprawidłowości. W deklaracji VAT-7 za luty 2010r. Spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw, pomniejszając je o wartość netto 305.338,62 zł oraz podatek należny w kwocie 67.174,48 zł. Jako podstawę sporządzenia korekt Spółka wskazała art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT), w związku z wierzytelnościami od niezapłaconych faktur z 2007r. przez podmioty gospodarcze znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego. W toku kontroli ustalono, że: - zadeklarowana przez Spółkę korekta podatku należnego wynika z 5 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "M." Sp. z o.o. w okresie od 31 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz 2 faktur wystawionych na rzecz "MS" Sp. z o.o. wystawionych w dniach 31 maja 2007r. i 15 czerwca 2007r.. - faktury zgłoszone do korekty zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT w miesiącach ich wystawienia, - Spółka pismami z dnia 28 grudnia 2009r. wystąpiła do dłużników – Syndyków Masy Upadłości ww. Spółek z wezwaniem do uregulowania zaległych należności wynikających z opisanych faktur, w terminie 14 dni od daty otrzymania pism, przy czym pismo kierowane do Syndyka Masy Upadłości "M." zawierało informację , że po upływie terminu dokonana zostanie korekta podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktur, - w dniu 25 marca 2010r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B.zawiadomienie o dokonaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2010r. korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT, - pismami z dnia 29 marca 2010r. Spółka zawiadomiła Syndyków Masy Upadłości Spółek będących jej dłużnikami o dokonanej korekcie podatku należnego za miesiąc luty 2010r. Organ I instancji przytoczył treść art. 89a ustawy VAT i stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku wynikającego z art. 89a ust.2 pkt 5 ww. ustawy, gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły 2 lata. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności z faktur VAT z 2007r. Ponadto w przypadku podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dla "MS" nie został także spełniony warunek z art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy VAT, gdyż pismo z dnia 28 grudnia 2009r. wzywające do zapłaty Syndyka Masy Upadłości ww. Spółki nie wskazywało na zamiar skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego w wysokości 67.174,48 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez: - niezastosowanie art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r. w wyniku uznania, że w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007r. przepis ten nie ma zastosowania, - niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. w związku z art.1 pkt 44 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1320) - mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej – obowiązujących od 1 grudnia 2008r. mniej korzystnych warunków skorzystania z "ulgi za złe długi", - rażące naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnej sprawie podatnika. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Opisana decyzja utrzymana została w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, iż stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się zaś za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust.1a ustawy VAT). Warunki, które muszą zostać spełnione by skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego określone natomiast zostały w art. 89a ust.2 ustawy VAT. Jak zaznaczył organ tylko łączne spełnienie tych warunków daje prawo do skorygowania podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie ma możliwości skorygowania podatku należnego od niezapłaconych faktur z 2007r., bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust.1a i ust.2 ustawy VAT. Odnosząc się do odwołania, organ II instancji zauważył, że regulacje art. 89a i 89b ustawy VAT zostały wprowadzone na podstawie art.1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz.756) i zgodnie z art.8 ww. ustawy, mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, czyli od 1 czerwca 2005r. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1320), wprowadzono zmiany m.in. art. 89a ust.1, ust.2 pkt 5 i 6 oraz dodano ust.1a ustawy VAT. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008r., nowelizacja art. 89a i 89b ustawy VAT weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008r., a w wymienionych w tym przepisie wyjątkach, co do których przesunięto moc obowiązującą na okres późniejszy, nie wymieniono art. 89a czy art. 89b, tym samym nastąpiło bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. Zdaniem organu, brak przepisów przejściowych oznacza, że w momencie korzystania z ulgi podatnik winien stosować nowe regulacje do starych stanów, czyli prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury, objęte są również wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008r. Organ zaznaczył, że przepisy podatkowe w zakresie ulg i zwolnień, a do takich należą przepisy wprowadzająca prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu od nieściągalnych wierzytelności, należy interpretować ściśle. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska strony, że miała ona prawo - na zasadzie praw nabytych - do skorygowania podatku należnego od spornych faktur. Strona nie nabyła bowiem prawa do korekty podatku należnego przed zmianą przepisów. Organ zaznaczył, że warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy VAT. Spółka pismami z dnia 28 grudnia 2009r. wystąpiła do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległych należności, przy czym w piśmie kierowanym do Syndyka Masy Upadłości "MS" nie poinformowała o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT. Pisma te zostały odebrane w dniu 26 stycznia 2010r. Tym samym uzyskanie prawa do skorygowania podatku należnego nastąpiło już pod rządami nowych regulacji. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że strona nie miałaby prawa do dokonania korekty podatku należnego również na gruncie ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r., bowiem sporne wierzytelności nie spełniają definicji wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła zarzut niezastosowania art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r. oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. w związku z art.1 pkt 44 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. – polegające na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007r. – mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej – obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Nadto podniesiono zarzut rażącego naruszenia art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej, polegający na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika. Zdaniem skarżącej Spółki brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób, że nowelizacja obejmuje wyłącznie wierzytelności zafakturowane po dniu 30 listopada 2008r. Wierzytelności zafakturowane przed tym dniem powinny być rozpatrywane odrębnie, z uwzględnieniem obowiązujących przed tą datą przepisów. Skoro zdarzenie polegające na wystawieniu faktury ma wpływ na liczenie terminu, w którym podatnik może skorygować podatek należny, to w każdym przypadku fakt zaistnienia tego zdarzenia rozpoczyna bieg tego terminu. Podatnik na zasadzie praw nabytych ma prawo do skorygowania podatku. Według skarżącej, termin skorygowania podatku w związku z tzw. ulgą za złe długi upływa z końcem 2011r. Podkreśliła, że wprowadzając istotne zmiany do przepisów podatkowych ustawodawca z reguły wprowadza normy intertemporalne. Ustawa nowelizująca została wprowadzona w życie z dniem 1 grudnia 2008r., a opublikowano ją zaledwie dwa dnia wcześniej, co potwierdza tezę, że nowelizacja nie objęła swym zakresem zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie, jeżeli nie zawiera odpowiedniego przepisu przejściowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany. Skarżąca Spółka prawidłowo zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za luty 2010r. podatek należny i podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy i nabycia dokonane w lutym 2010r. Jednocześnie w deklaracji tej Spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw oraz podatek należny w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona, na podstawie art. 89a ustawy VAT. Faktury zgłoszone do korekty wystawione zostały w 2007r. na rzecz dwóch Spółek, wobec których toczy się postępowanie upadłościowe. Skarżąca pismami z dnia 28 grudnia 2009r. wystąpiła do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległości wynikających z przedmiotowych faktur, przy czym pismo kierowane do jednego z dłużników nie zawierało informacji o zamiarze skorygowania podatku należnego. Pisma te odebrane zostały przez adresatów w dniu 26 stycznia 2010r. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Spółki do korekty w deklaracji VAT-7 za luty 2010r. podatku należnego, w związku z wierzytelnościami od niezapłaconych faktur z roku 2007, na podstawie art. 89a ustawy VAT. Na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono do ustawy VAT tzw. ulgę za złe długi. Dodany art. 89a stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym. Podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w wypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obrót, od którego powstaje podatek należny, mający podlegać korekcie, miał stanowić wierzytelność nieściągalną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Szczegółowe regulacje odnoszące się do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych zawarte zostały w art. 16 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy VAT dotyczące ulgi na złe długi stosuje się do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis stanowi wyraźnie o wierzytelnościach, a nie o wierzytelnościach nieściągalnych. Oznacza to, że ulga na złe długi mogła być zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od dnia 1 czerwca 2005 r., bowiem z tą datą przepis wszedł w życie (art. 9 noweli). Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła natomiast - począwszy od 1 grudnia 2008r. -zmiany m.in. art. 89a i art. 89b ustawy VAT. Porównując treść art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 regulującego dopuszczalność korekty podatku należnego zauważyć należy, że sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2008r. - korekta była możliwa jeżeli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Natomiast po wejściu w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., art. 89a w ust. 2 pkt 5 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym korekta stała się dopuszczalna jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, a w myśl ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. W konsekwencji więc przedstawionych uwarunkowań prawnych wskazywane przez podatnika faktury wystawione w roku 2007r., czyli pod rządami pierwotnych regulacji, podlegałaby korekcie aż do końca 2011r. Natomiast w świetle obecnych regulacji ten termin minął z końcem 2009r. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, na to, że nowelizacja przepisów dotyczących tzw. ulgi za złe długi, wprowadziła kategorię "wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona". Jednocześnie w art. 89a ustawy VAT dodano ust.1a, w którym zdefiniowano ww. kategorię. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym nowelizacja ta uniezależniła pojęcie wierzytelności, w odniesieniu do których można skorzystać z opisywanej ulgi, od regulacji przepisów o podatku dochodowym. Status wierzytelności na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia. Wystarczające jest spełnienie przesłanek określonych w art. 89a ustawy VAT. Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 89a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., znacznie łatwiej i szybciej można uznać daną wierzytelność za wierzytelność o "uprawdopodobnionej nieściągalność", co jest podstawą skorzystania z ulgi za złe długi. Skutkowało to jednakże skróceniem terminu do korzystania z przedmiotowej ulgi. Zauważyć także należy, że z woli ustawodawcy nowelizacja przepisów przewidziana w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, na podstawie art. 15, weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Zaś w taksatywnie wyliczonych w tym artykule wyjątkach nie zawarto przepisu art. 89a czy art. 89b, których moc obowiązującą przesuniętoby na okres późniejszy. Tym samym nastąpiło bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. W związku z powyższym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., zamiast w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. nie jest usprawiedliwiony. Konsekwencją powyższego jest brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, który skarżąca Spółka wiąże z niezastosowaniem przepisów właściwych w indywidualnej sprawie podatnika. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady praw nabytych. Skoro bowiem wezwanie do zapłaty należności wynikających ze spornych faktur i zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, Spółka skierowała do dłużnika – Syndyka Masy Upadłości "M" Sp. z o.o., dopiero w piśmie z dnia 28 grudnia 2009r., a pismo z dnia 28 grudnia 2009r. kierowane do drugiego dłużnika – Syndyka Masy Upadłości "MS" Sp. z o.o., w ogóle nie zawierało wymaganego ww. przepisem zawiadomienia, a przy tym mając na względzie fakt, że dłużnicy pisma te otrzymali w dniu 26 stycznia 2010r., to w konsekwencji stwierdzić należy, ze wnioskodawca mógłby skorzystać z regulacji prawnej zawartej w art. 89a ustawy VAT nie wcześniej niż za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia (art.89a ust.3 ustawy VAT). Spółka nie nabyła zatem prawa do skorygowania podatku należnego z dostawy towarów na podstawie opisanych faktur, pod rządami art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. Tym samym skarżąca musi zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, czyli od dnia 1 grudnia 2008r. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla podniesionego zarzutu, gdyż dopiero w grudniu 2009r., a więc po roku obowiązywania znowelizowanych przepisów, Spółka podjęła działania w celu skorzystania z ulgi za złe długi. Zatem w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008r. W konsekwencji więc wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podatku należnego od tych wierzytelności, gdyż powstały one w 2007r., a licząc od końca roku, w którym zostały wystawione minęło więcej niż 2 lata. Reasumując powyższe należy więc skonstatować, iż skoro dla przedmiotowego rodzaju spraw ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego w wejściu w życie znowelizowanych przepisów art. 89a i art. 89b ustawy VAT, to tym samym brak jest podstaw prawnych do odmiennej oceny zaistniałej sytuacji. W konsekwencji więc niemożliwym stało się uznanie zasadności argumentów podnoszonych przez stronę. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.