I FSK 1757/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 512/12 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Gl 512/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi C. S.A. w K. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że osiąga przychody z handlu towarami opodatkowanymi stawką VAT 23% oraz wynajmu nieruchomości również opodatkowanym podstawową stawką VAT. Oprócz powyższego Spółka udzieliła długoterminowe (ponad rok) pożyczki dwóm firmom zewnętrznym, obciążając je kwartalnie odsetkami, co skutkuje wystawieniem faktury za odsetki. Oprócz tego Spółka nie świadczy żadnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego. Na przestrzeni ostatnich 8 lat udzieliła 5 pożyczek: w 2007 r. - 2 (dla jednej firmy) w 2008 r. - 3 (dla dwóch firm). Pożyczki zostały rozliczone i spłacone w 2011 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wobec powyższego w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT można przyjąć, że działanie Spółki, która udzieliła pożyczek dwóm firmom w ilości 5 na przestrzeni 8 lat, jako sporadyczne i przychód z odsetek z tego tytułu nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, przychody z odsetek od udzielonych pożyczek w ilości przedstawionej we wniosku są działaniem sporadycznym, nie kwalifikującym się do wykazania go w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W dniu 5 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, którą uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pismem z dnia 19 grudnia 2010r. strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie i w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2011 r. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: - prawa materialnego, tj. przepisu art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przychody z odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek, w ilości i wysokości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać za kwalifikujące się do wykazania ich w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako wynikające z czynności, które nie są dokonywane sporadycznie, - postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz przepisu art. 121 § 1 i 125 § 1 ab initio w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokonanie wnikliwej i analitycznej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego i doprowadzenie w konsekwencji do nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, co też wpłynęło na nieprawidłowość uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie" w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) występuje pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych". W poprzednio natomiast obowiązującej VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku posługiwano się pojęciem "transakcje okazjonalne". Sformułowania te nie są tożsame, mają różny zakres znaczeniowy, a aktualnie obowiązująca Dyrektywa w nieco inny sposób jak poprzednio wprowadziła możliwość wyłączenia przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu wysokości obrotu z pomocniczych transakcji finansowych. Sąd zaznaczył, że zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych Dyrektyw nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne wykonywanie czynności", "pomocnicze transakcje finansowe". Zdaniem Sądu termin "pomocniczy" jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o podatku od towarów i usług określenie "sporadycznie". Przy dokonywaniu oceny sporadyczności należy wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności. We wniosku o udzielenie interpretacji strona jednoznacznie podała, że było udzielone 5 pożyczek, stanowiły one niewielkie zaangażowanie majątku Spółki Zdaniem Sądu I instancji udzielenie 5 pożyczek w 2007 i 2008 r. należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie . Obroty z takiego działania, co wynika z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, wyłączone zostały z proporcji odliczania podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając na zasadzie art.173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz .U. z 2012r., poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a.,wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 174 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że udzielenie pięciu pożyczek w 2007 r. i 2008 r. należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie. Wniósł o: 1/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie 2 /uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, 3 / zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że finansowanie spółki zależnej, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie są sporadyczne. Również niewielkie zaangażowanie majątku skarżącej w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, gdyż za takie transakcje uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu przez Spółkę była stałym działaniem w celu generowania przychodów u skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 174 Dyrektywy 112 polegającej na przyjęciu przez WSA, że udzielenie pięciu pożyczek w 2007 r. i 2008 r. należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie. WSA w zaskarżonym wyroku z powołaniem się na wykładnię art. 90 ust. 6 i ust. 3 ustawy o VAT, wykładnię przepisów prawa wspólnotowego i orzeczenia TSUE, przyjął bowiem, że opisane we wniosku pożyczki udzielone przez Skarżącą spółkom powiązanym były czynnościami sporadycznymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym zarzutem należy stwierdzić, że jest on niezasadny . Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (proporcji), nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Natomiast stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Istotne w sprawie jest , że przepis ten stanowi implementację normy wynikającej z art. 174 ust.2 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Należy przy tym zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że termin "pomocniczy "jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o VAT określenie "sporadyczne", jako ,że transakcje zawierane pomocniczo oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. Z powoływanych przez strony sporu orzeczeń ETS (C-306/94 i C-77/01 ) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł , że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając ,że "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Zasadnie też stwierdził, że ocena, czy udzielenie pożyczek ma charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne, co implikuje obowiązek wzięcia pod uwagę wartości, ilości, częstotliwości pożyczek, stopnia zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu działalności podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacje te w pełni uprawniały Sąd I instancji do niepodzielenia stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, iż "niewielkie zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej...". Sąd prawidłowo przy tym skonkludował, że w przeciągu całej prowadzonej od 2004r. działalności gospodarczej miały miejsce 4 krotne pożyczki wobec podmiotu zależnego, a to nie oznacza, aby przychody z tytułu udzielanych pożyczek były stałym i koniecznym uzupełnieniem przychodów skarżącej z działalności podstawowej jaką prowadzi w zakresie handlu towarami i wynajmu nieruchomości. Ze względu na powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.