I SA/Bd 374/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę I SA/Bd 374/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej u skarżącego, wydał w dniu [...] 2011r. decyzję o zabezpieczeniu na jego majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005r. do marca 2009r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008 w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Tego samego dnia, organ wystawił zarządzenia zabezpieczenia, zaś dnia [...] 2011r. dokonano zajęcia w trybie zabezpieczającym wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj. K. M. Na wniosek wierzyciela z dnia 12 grudnia 2011r., organ egzekucyjny na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia [...] 2011r. dokonał przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, do czasu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] 2011r. 2. W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 159 § 2 powyższej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i przedłużenie zabezpieczenia w sposób sprzeczny z ustawą i nieoznaczenie nowego terminu datą dzienną oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki przedłużenia zabezpieczenia. 3. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. przywołał treść art. 159 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, iż organ egzekucyjny nie mógł wszcząć postępowania egzekucyjnego, gdyż nie zostały wydane tytuły wykonawcze, albowiem nie zostały doręczone skarżącemu decyzje określające zobowiązania podatkowe podlegające wykonaniu. W ocenie Dyrektora istniały w sprawie obiektywne okoliczności uniemożliwiające organowi egzekucyjnemu wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Powodem z kolei tych okoliczności był szczególnie skomplikowany, szeroki i wielowątkowy przedmiot postępowań podatkowych, mianowicie niezgłoszona do opodatkowania działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży markowego obuwia sportowego i odzieży za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Allegro". Zasadne zatem było przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do czasu doręczenia skarżącemu decyzji określających zobowiązania. Dalej organ wyjaśnił, iż nazwanie terminu przedłużenia zabezpieczenia poprzez stwierdzenie "do czasu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu" jest sformułowaniem alternatywnym i uzasadnionym mając na uwadze przepis art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że zabezpieczenie w takim terminie, w jakim uczynił to Naczelnik jest przedłużeniem bezterminowym i że nie wskazanie dziennej daty jest nieprawidłowe. Organ egzekucyjny wskazując nowy termin zabezpieczenia skorelował go z terminem doręczenia decyzji wymiarowych, które wyda organ podatkowy w związku z prowadzonymi postępowaniami. Wobec tego, braku oznaczenia konkretnego - wyrażonego datą - terminu przedłużenia zabezpieczenia w zaskarżonym postanowieniu, nie można uznać za wadę, w sytuacji, gdy z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że przedłużenie to następuje w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, a konkretnie z uwagi na ich szeroki i wielowątkowy zakres. Odnosząc się do zarzutu strony, że wskazany termin przedłużenia zabezpieczenia jest nieograniczony czasowo, ponieważ organ egzekucyjny wskazał, że termin zabezpieczenia jest nieograniczony, a jedynie skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy, Dyrektor wyjaśnił, że stwierdzenie to pojawiło się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w związku z interpretacją art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie organ w odróżnieniu od ograniczenia terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym do trzech miesięcy, wyjaśniał nieograniczenie czasowe dla obowiązków o charakterze pieniężnym. Zatem pojęcie to pojawiło się w zupełnie innym kontekście i nie stanowiło motywu ustalenia nowego terminu do wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącego, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obliguje organ nie tylko do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia ale też jego doręczenia interpretacja tego przepisu pozwala jedynie stwierdzić o konieczności złożenia wniosku wierzyciela o przedłużenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, w czasie trwania zabezpieczenia. Nie wynika z niego natomiast obowiązek wydania i doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia w czasie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa i w zw. z art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie, że : - w sprawie zaszły przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia; - nie upłynął trzymiesięczny termin do skutecznego przedłużenia zabezpieczenia; - uznanie, że przedłużenie terminu zabezpieczenia bez wskazania daty dziennej nie jest przedłużeniem zabezpieczenia nieograniczonym czasowo. W uzasadnieniu strona podniosła, że oznaczenie terminu jako dzień wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu skutkuje tym, że nie jest możliwe wskazanie jak długo to zabezpieczenie będzie trwało. Co więcej - o ile można kilkakrotnie przedłużać zabezpieczenie, o tyle zabezpieczenie w takim terminie, w jakim zrobił to organ pierwszej instancji jest de facto przedłużeniem bezterminowym, wierzyciel jest bowiem zwolniony z obowiązku składania kolejnych wniosków o przedłużenie trwania zabezpieczenia i konieczności wykazywania przesłanek do wydania pozytywnego dla siebie postanowienia w tym zakresie. Wydanie decyzji ostatecznej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, nie można być, bowiem przekonanym bez cienia wątpliwości, że dana decyzja faktycznie zostanie wydana. Dalej, określając w ten sposób termin zabezpieczenia, organ a priori założył, że wyda decyzję określającą, a zatem przesądził wynik postępowania. Co więcej, organy sam podnoszą w motywach rozstrzygnięć, że termin zabezpieczenia jest nieograniczony, a jedynie skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy. Skoro, zatem termin jest nieograniczony czasowo, to akt ten uznać należy za wydany niezgodnie z ustawą. Odnosząc się do wielowątkowości postępowania i jego złożoności jako przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, podatnik przywołał wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2616/08, wywodząc, że sam fakt przedłużenia się postępowania podatkowego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w § 2 art. 159 ustawy. Opieszałość organu podatkowego stanowiąca przyczynę przedłużenia postępowania podatkowego nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia. Odnośnie zarzutu przekroczenia terminu na złożenie wniosku o przedłużenie zabezpieczenia, skarżący nie zgadza się z argumentacją Dyrektora, że jest to termin obligujący wierzyciela do złożenia odpowiedniego wniosku. Zdaniem podatnika jest to termin także na doręczenie stronie postanowienia o przedłużeniu. 5. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 ), - zwanej dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy trzech kwestii 1) prawidłowości złożenia wniosku o przedłużenie zabezpieczenia, 2) istnienia przesłanek do przedłużenia terminu zabezpieczenia 3) skuteczności przedłużenia terminu zabezpieczenia z uwagi na brak wskazania konkretnej daty przedłużenia. Stosownie do art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. ) – zwana dalej upea. - organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast zgodnie z art. 159 § 2 wskazanej ustawy, termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do należności o charakterze pieniężnym organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia. Termin ten może być przedłużany wielokrotnie, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. 6.3. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 159 § 1 upea. dotyczący złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego obliguje organ nie tylko do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia ale też jego doręczenia. Z powyższego przepisu w ocenie Sądu wynika, że termin zabezpieczenia może być przedłużony wyłącznie na wniosek wierzyciela i jeżeli wniosek wierzyciela został złożony w terminie trwania zabezpieczenia (najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Gdyby jak sugeruje skarżący powyższy termin dotyczył nie tylko złożenia wniosku przez wierzyciela, ale również wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia i doręczenia go podatnikowi, to ustawodawca bez wątpienia redagując powyższy przepis zawarłby stosowne regulacje w tym zakresie. Skoro wniosek wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym został złożony w powyżej zakreślonym terminie to organ egzekucyjny był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. 6.4. Odnosząc się do okoliczności istnienia w niniejszej sprawie przesłanek do przedłużenia terminu zabezpieczenia wskazać należy, że jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest złożenie wniosku przez wierzyciela oraz istnienie uzasadnionych przyczyn, z powodu których nie mogło być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Niewątpliwie pierwsza z przesłanek została w niniejszej sprawie zrealizowana – wierzyciel złożył bowiem stosowny wniosek. Jako przyczynę uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wskazano, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2005 do [...] 2009 i oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008 okazało się skomplikowane i wielowątkowe. Przedmiotem postępowania jest, niezgłoszona do opodatkowania działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży markowego obuwia sportowego i odzieży za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Allegro". Podatnik prowadził działalność z wykorzystaniem kont aukcyjnych i rachunków bankowych osób trzecich. W ocenie Sądu przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Należy zauważyć, iż również w doktrynie wskazuje się, że przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach, której ma zostać nałożony obowiązek (Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 838). Wskazać również należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się przed jego wszczęciem i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zasadniczo ma ono ułatwić przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy, na której ustanowiono zabezpieczenie, w szczególności w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zatem u podstaw stosowania tej instytucji leży zabezpieczenie interesów wierzyciela. Takie właśnie przyczyny spowodowały wydanie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie, konsekwentnie temu celowi służy przedłużenie czasu trwania tego zabezpieczenia. Przedłużenie zabezpieczenia skutkuje możliwością dalszego stosowania środków zabezpieczających. 6.5. Zdaniem Sądu również sposób określenia terminu przedłużenia zabezpieczenia spełnia wymogi art. 159 upea. Z brzmienia ww. przepisu wynika więc, że postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i może toczyć się w terminach wyznaczonych w nim wskazanych. Ustawodawca nie zawarł w § 2 tego przepisu ograniczenia trwania zabezpieczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. A contrario przedłużenie zabezpieczenia obowiązków pieniężnych nie jest limitowane przez prawo żadnym terminem. Co więcej wykładnia ww. przepisu wskazując na brak prawnych możliwości ograniczeń co do wielokrotnego przedłużania na tej podstawie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie, czy kolejne (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07). Tak więc organ egzekucyjny może przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sposób nieograniczony, co umożliwia zarówno wierzycielowi, jak i organowi egzekucyjnemu uwzględnienie realnych możliwości wszczęcia egzekucji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2007r., I SA/Gd 132/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r., I SA/Gd 123/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3271/05, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Bk 89/08). O ile termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Nie oznacza to jednak, że zabezpieczenie obowiązków o charakterze pieniężnym organ może przedłużyć na czas nieograniczony (por. wyrok WSA w łodzi z dnia 29 październik 2009r., III SA/Łd 260/09). Odnosząc się zaś do sposobu określenia terminu trwania zabezpieczenia, wskazać należy, że termin ten może być, zdaniem Sądu, oznaczony bezpośrednio lub pośrednio. Z bezpośrednim wyznaczeniem terminu mamy do czynienia wówczas, gdy w postanowieniu o przedłużeniu zabezpieczenia wskazuje się datę kalendarzową, do której ma ono obowiązywać. Termin końcowy jest natomiast ustalony w sposób pośredni, gdy wiąże się z nadejściem zdarzenia, którego nastąpienie w przyszłości jest - w ramach rozsądnych oczekiwań opartych na doświadczeniu życiowym - pewne. Tyle że nie jest znana jednoznacznie data jego nastąpienia. Zdarzenie przyszłe wyznaczające koniec tego terminu powinno zostać określone jednoznacznie i powinno być obiektywnie możliwe do ustalenia przez obie strony. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny wskazując nowy termin zabezpieczenia skorelował go z terminem doręczenia decyzji wymiarowych, które wyda organ podatkowy w związku z prowadzonymi postępowaniami. Tym samym organ prawidłowo w sposób pośredni określił termin przedłużenia zabezpieczenia. Również komentatorzy; R. Hauser, (w: R. Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka), czy D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2008", Unimex, s. 838) zgodnie wskazują, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 209r. sygn. akt III SA/WA 2616/08 wskazać należy, że w powyższej sprawie organ określając termin, na jaki przedłużono zabezpieczenie użył określenia w sposób nieograniczony, natomiast w niniejszej sprawie jak to już zostało wskazane powyżej organ w sposób pośredni określił termin przedłużenia zabezpieczenia i skorelował go z terminem doręczenia decyzji wymiarowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.