I SA/Po 232/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "W" Sp. z o.o. w S. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; W dniu[...] sierpnia 2011 r. W. P. K. sp. z o.o. w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W. P. K. sp. z o.o. jest spółką komunalną, której jedynym wspólnikiem jest Gmina S., posiadająca 100% udziałów. Spółka i Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje na rzecz Gminy określone czynności, część z nich wykonywanych jest bez zawierania umowy cywilnoprawnej, w oparciu o pisemne zlecenie wykonania zadania własnego Gminy S., w którym Gmina powołując się na art. 2 ust,. 1 oraz art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz umowę spółki zleca spółce wykonanie określonego zadania z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Z tytułu wykonania określonego zlecenia, spółka otrzymuje określone z góry wynagrodzenie od Gminy. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych spółce przez Gminę S., bez zawierania umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być udokumentowane fakturą VAT? Zdaniem wnioskodawcy czynności polegające na wykonywaniu zadań własnych Gminy przez spółkę komunalną, powierzonych na podstawie polecenia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym nie muszą być udokumentowane fakturą VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym również wprowadził regulację, zgodnie z którą w celu wykonywania zadań własnych, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że Gmina w celu wykonania zadań własnych może w szczególności utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie spółki wykonywanie zadań publicznych zleconych przez gminę i świadczonych przez jednoosobową spółkę gminną, utworzoną w tym celu, nie stanowi usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje jedynie zlecone przez Gminę zadania publiczne, a nie świadczy usługi. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – dalej ustawa o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem organ uznał, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu powołanej ustawy. Gmina w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592, ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Organ wskazał, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W ocenie organu czynności wykonywane przez spółkę na rzecz Gminy S. noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ przyznał, że spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które otrzymuje wynagrodzenie. Organ podkreślił, że spółka jest odrębnym podmiotem od Gminy, zatem nie jest adresatem normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania. Nie może też skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.). W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, wnioskodawca w zakresie wykonywania na podstawie powierzenia czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy dotyczących gospodarki komunalnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym czynności powinny być udokumentowane fakturą VAT. W.P. K. sp. z o.o. w S. pismem z dnia [...] listopada 2011 r. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie wnioskodawcy organ błędnie przyjął, że spółka świadczy usługi na rzecz Gminy. Podnosi, że Gmina nie jest odbiorcą usług, ponieważ spółka realizuje wyłącznie zadania Gminy, w pełni przez Gminę finansowane. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skarżąca spółka zarzuciła organowi: 1. naruszenie art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 45, poz. 236), 2. naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001 r. nr 142, poz. 1591, ze zm.), 3. naruszenia art. 5 ust. 1 pkt a, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, 4. naruszenie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie skarżącej organ nie wziął pod uwagę relacji pomiędzy gminą a spółką, nie uwzględnił, że spółka została powołana do realizacji zadań własnych gminy. Sam fakt utworzenia spółki i powierzenia jej wykonywania oznaczonych zadań własnych nie oznacza, że gmina uwalnia się od odpowiedzialności za ich realizację. Zatem między gminą a spółką komunalną nie występują typowe relacje gospodarcze. Spółka nie wykonuje żadnych czynności na rzecz gminy, lecz niejako zastępuje gminę w wykonywaniu zadań publicznych. Nie jest samodzielnym podmiotem świadczącym usługi na rzecz gminy. Nieuwzględnienie w interpretacji specyfiki relacji pomiędzy gminą a spółką doprowadziło, w ocenie skarżącej, do błędnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że spółka świadczy usługi na rzecz gminy. Organ nie wziął pod uwagę, że gmina nie jest odbiorcą (konsumentem) usługi, ponieważ spółka realizuje zadania należące do właściwości gminy. Skarżąca jako ewentualny zarzut podnosi naruszenie § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wcześniej rozporządzenia, poprzez nieuznanie, że czynności te są objęte zwolnieniem. Przepis ten zwalnia z opodatkowania czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka komunalna realizuje zadania własne gminy i czyni to w jej imieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy czynności polegające na wykonywaniu przez spółkę komunalną zadań własnych gminy powierzonych spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym spółka powinna udokumentować wykonane czynności fakturą VAT. We wniosku podano, że W. P. K. sp. z o.o. jest spółką komunalną, której 100% udziałów należy do Gminy S. Część zadań własnych Gmina S. zleca wykonanie spółce. W. P.K. jako spółka prawa handlowego jest wyodrębnionym podmiotem, mającym osobowość prawną. Niemniej należy podkreślić, że jako komunalna osoba prawna jest podmiotem w znacznym stopniu zależnym od samorządowej jednostki terytorialnej. Mówiąc o spółce komunalnej należy zwrócić uwagę na jej szerokie powiązania z samorządową jednostką komunalną, która tę spółkę utworzyła. W literaturze dotyczącej problematyki spółek komunalnych, w szczególności jej zależności z jednostką samorządu terytorialnego, wyróżnia się więzi o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym (T. Dybowski, Mienie komunalne, ST 1991, nr 1-2, s. 6). Więzy funkcjonalne wynikają z ograniczeń związanych z działalnością takiej spółki. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001 r. Dz. U. nr 142, poz. 1592, ze zm.)- dalej u.s.g. gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Przepis art. 9 ust. 4 u.s.g. definiuje pojęcie zadań o charakterze użyteczności publicznej stanowiąc, że zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 1 ust. 2 z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236, ze zm.) – dalej u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 12 ust. 3 u.s.g.) Taka ustawą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236) Zgodnie z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, zatem przepis ten wskazuje tylko przykładowe formy organizacyjnoprawne, jakimi mogą posługiwać się jednostki samorządu terytorialnego, wykonując gospodarkę komunalną (czyli realizując zadania własne). Niemniej najczęściej gospodarkę komunalną jednostki samorządu terytorialnego wykonują "własnymi siłami" poprzez wyodrębnione organizacyjnie struktury wewnętrzne, tj wydziały, departamenty, przez samorządowe zakłady budżetowe lub spółki komunalne. Bez wątpienia wskazane formy organizacyjnoprawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia "gospodarka komunalna", ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Komunalna osoba prawna, podobnie jak jednostka samorządowa, może prowadzić jedynie działalność polegająca na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Komunalne osoby prawne tworzone są wyłącznie w celu wykonywania zadań publicznych spoczywających na jednostkach samorządowych. W tym zakresie mówimy o więzach funkcjonalnych. Więzy organizacyjne wyrażają się poprzez zwierzchnictwo jednostki samorządu terytorialnego nad daną komunalną osobą prawną, chociażby w zakresie utworzenia, przekształcenia, podziału oraz zlikwidowania danej osoby prawnej, ustalenia statutu lub innego aktu regulującego jej wewnętrzną organizację, uprawnienie do wyznaczania członków organu danej osoby prawnej itp.. Z kolei więzy majątkowe polegają na tym, że dana komunalna osoba prawna pomimo, że jest odrębnym podmiotem praw majątkowych do przydzielonego jej i nabytego przez nią mienia, to jednak wydzielone jej mienie pochodzi z mienia należącego do danej jednostki samorządu terytorialnego, a z chwilą likwidacji danej osoby prawnej jej mienie, po zaspokojeniu zobowiązań przez nią zaciągniętych, staje się mieniem jednostki samorządu terytorialnego (T. Dybowski, Mienie komunalne..., s.6). Skarżące Przedsiębiorstwo zostało powołane m.in. do wykonywania zadań własnych Gminy S., m.in. w zakresie utrzymywania czystości na terenie gminy. Nie ma wątpliwości, że jako osoba prawna posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług i w tym zakresie nie ma sporu między stronami. Należy jednak rozważyć, czy spółka z o.o. – W. P. K. powołana do prowadzenia gospodarki komunalnej, tj. do wykonywania zadań gminy o charakterze użyteczności publicznej, wykonując zadania własne gminy, świadczy na rzecz tejże jednostki macierzystej samorządu terytorialnego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm) – dalej Dyrektywa 112 i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Gmina, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prowadzi gospodarkę komunalną realizując zadania jej powierzone w różnych formach, m. in. tworząc spółkę bądź samorządowy zakład komunalny. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy spółka wykonuje powierzone przez gminę zadania, nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Spółka bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, jak uznał to organ w zaskarżonej interpretacji, że spółka świadczy usługi na rzecz gminy. Działania spółki w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane jest na zaspakajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej, zatem nie można uznać, że świadczy usługi, których odbiorcą, konsumentem jest gmina. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, dotyczące co prawda, wykonywania zadań przez samorządowy zakład budżetowy, jednak w ocenie Sądu, forma organizacyjnoprawna gospodarki komunalnej nie może wpływać na ocenę stosunku prawnego łączącego gminę z podmiotem, któremu gmina powierzyła wykonanie zadań własnych. Nadto należy zwrócić uwagę, że § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz.392, ze zm.) zwalnia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W literaturze podkreśla się , że przepis ten należy analizować łącznie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09 stwierdził, że analiza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wraz z przepisami prawa unijnego prowadzi do wniosku, że zakresem przedmiotowym tego przepisu objęte są także jednostki samorządu terytorialnego. To oznacza, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego – z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – korzystają już z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o ile są to czynności nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane. Przyjmując taką interpretację art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jest przepisem zbędnym, ponieważ zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, które i tak są już wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług. Jednak bez względu na to, czy uznamy, że wykonywanie zadań własnych przez gminę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też, że są to czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, to wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów doprowadziłaby do sytuacji, że gmina jako podatnik podatku od towarów i usług obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych (pomimo, że nie jest konsumentem tych usług), których wykonanie powierzyła spółce komunalnej, ponieważ podatek naliczony jest związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.