III SA/Wa 1032/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] listopada 2006 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] do kwoty [...] zł poprzez utworzenie 160.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie udziały zostały objęte przez W. Sp. z o.o. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 399.910 zł. Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", lub "Skarżąca") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 399.910 zł. Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", są sprzeczne z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25) - dalej jako: "dyrektywa 69/335". Zdaniem Spółki, przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie jakim nakładają podatek wg stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialności w sytuacji, gdy na spółkę inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, są sprzeczne z art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335. W dniu [...] listopada 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przekazany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jako organu właściwego do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień dyrektywy 69/335, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przez: - odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie; - pominięcie treści dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335; - wydanie decyzji w oparciu o przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., które to przepisy nie są zgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy w zakresie, w jakim nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z .o.o., w sytuacji gdy na spółkę tę, inna istniejąca spółka z o.o., przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a w konsekwencji: naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie. Z uwagi na powyższe Skarżąca wiosła o uchylenie decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 399.910 zł. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej przez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie są sprzeczne z dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, podlegała opłacie skarbowej stawką odpowiednio 5% i 10 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy 69/335 był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej dyrektywę 69/335 wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. dyrektywy harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Termin ten należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5 %. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez: - odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie; - pominięcie treści dyrektywy 73/80/EWG przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335; 2) wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 - w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 3) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie. 4) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 - przez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w zakresie wskazanym powyżej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż nastąpiło naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przez odniesienie się do wykładni przepisu tego artykułu do stanu ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie. Jej zdaniem, w przypadku czynności obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania na mocy przepisów dyrektywy 69/335 odwoływanie się do krajowego stanu prawnego obowiązujacego w dniu 1 lipca 1984 r. jest bezcelowe. Zdaniem Spółki nieuzasadnione jest pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej treści dyrektywy 73/80/EWG, która w istotny sposób modyfikuje treść normy wynikającej z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. W rezultacie takiego działania zniweczony zostaje cel dyrektywy, tj. dążenie do usunięcia podatku kapitałowego poprzez jego ujednolicenie. Ponadto w ocenie Skarżącej, art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. są sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - w zakresie, w jakim przepis dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie niektórych operacji z podatku kapitałowego. Transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do nienależnego pobrania przez płatnika podatku stanowi naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe, wyjaśniając, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeknie czy przepisy dyrektywy 73/79/EWG wraz ze zmianami, która dotyczy podatku, od czynności związanych z podwyższeniem kapitału wprowadzone w Unii Europejskiej 1 lipca 1984 r., nakazywały uwzględnienie tych przepisów w systemie krajowym po dacie akcesji do Unii Europejskiej to jest po 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 lutego 2012 r. wyroku prejudycjalnego, postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w Atenach, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym – uzyskiwania orzeczeń wstępnych, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. II. Wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. dokonał analizy przepisów krajowych i Unii Europejskiej, wskazując jako istotne w zakresie przepisów krajowych: - artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, o treści: "Opłatę skarbową pobiera się: 3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". - paragraf 54 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej"),o treści: "Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%". - paragraf 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywał: "Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". - na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej: "Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, zwanej dalej "ustawą o PCC"):"1. Podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: k) umowy spółki (akty założycielskie), 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [...]". - artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi: "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty". - artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi: "Podstawę opodatkowania stanowi: 8) przy umowie spółki: b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC: "Stawki podatku wynoszą: 9) od umowy spółki 0,5%". Wskazał również ważne dla sprawy przepisy Unii Europejskiej: - na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335: "Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: - sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym; [...]". - artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił: "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego; [...]". - Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (Dz. U. L 103, s. 13) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu: ,,bb) stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.[...]". - Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) stanowiła: "Artykuł 1 Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79, od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%. Artykuł 2 Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [,ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.[...]". - wreszcie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc: "Artykuł 7 dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. - ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80. Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11). Jednakże uchylenie to miało miejsce później niż okoliczności faktyczne w sprawie przed sądem krajowym." Trybunał Europejski po analizie pytań prejudycjalnych i stanu sprawy na tle której zostały one zadane, odpowiadając na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł: 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał." III. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę całkowicie podziela treść cytowanego orzeczenia. W ocenie Sądu, Polskę w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, to jest w dniu 1 maja 2004 r., obowiązywało to prawo unijne, które w tym dniu na terenie Unii było stosowane. W odniesieniu do podatku kapitałowego była to Dyrektywa 69/335/EWG zmieniona Dyrektywami 74/553/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG. W Dyrektywie 85/303/EWG wyraźnie wskazano w art. 1, że art. 7 Dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "1 . Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. 3. W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału." 3) w art. 8 zdanie wstępne otrzymuje brzmienie: "Z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do:...". Zgodnie zaś z art. 2 , Dyrektywa 73/80/EWG traci moc. Zdanie drugie art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu jest analogiczne do zdania drugiego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, odnosząc się do uwarunkowań istniejących w prawie krajowym przy opodatkowaniu kapitału stawką 0,50% lub niższą. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 7 Dyrektywy 69/335 po zmianach, w tym Dyrektywą 85/303, uzależniał zwolnienia podatkowe stosowane przez państwa członkowskie jedynie od kryterium stosowanych po 1 lipca 1984 r. stawek podatkowych, przyjmując, że operacje kapitałowe mają być w dniu 1 lipca 1984 r. albo zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Oznacza to, że Dyrektywa 85/303 odeszła od podziału przepisu art. 7 na dwa warianty, wprowadzone Dyrektywami 73/80 i 73/79 oznaczając warianty literą b i literami bb. Potwierdza to w punktach 8, 9, 10 i 11 wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 23009 r. C-397/07 w sprawie komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii jak też wcześniejszy, z 21 czerwca 2007 r. C-366/05 z pytania prejudycjalnego Trybunału Administracyjnego Portugalii w sprawie Optimus Telecomunicac,óes SA przeciwko Fazenda Publica w pkt 10, 11 i 12. Punkt 27 wyroku C-366/05 jest zbieżny z pkt 27 wyroku w sprawie C-372/10. Zdanie drugie punktu 1 wyroku w sprawie C-366/05, odnoszącego się do Portugalii, która przystąpiła do Unii Europejskiej 1 stycznia 1986 r. potwierdziło, że wiąże ten kraj Dyrektywa 69/335 w wersji ostatecznej to jest w wersji Dyrektywy 85/303. Dyrektywa ta zaś przyjmuje jedynie kryterium zwolnienia kapitału z podatku lub opodatkowanie w stawce 0,50 % lub niższej. Odeszła od zwolnień obligatoryjnych i fakultatywnych, oznaczonymi art. 7 lit. b) i lit. bb). Użyty w Dyrektywie 85/303 zwrot: "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej" odnosi się naturalnie do dnia 1 lipca 1984, a jednocześnie do warunków wprowadzonych Dyrektywą 69/335, a więc "jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego." W ten sposób Dyrektywa nie zmieniła kryteriów do zastosowanego już przez prawo krajów członkowskich, zmniejszonego opodatkowania. Zmiana warunków oznaczałaby działanie prawa wstecz. IV. W przedstawionym stanie prawnym Unii Europejskiej, Polska mogła stosować nadal po 1 maja 2004 r. stawkę podatkową 1% ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe nie przewidywało stawki 0,50% lub niższej dla umów podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości – Skarżąca błędnie interpretuje art. 7 Dyrektywy 69/335 z dnia 28 października 1969 r. dowodząc, że w unijnym obrocie prawnym obowiązują wszystkie kolejne zmiany tego przepisu, a wobec tego stanowisko Spółki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wadliwe. Oznacza to, że zasadnie został nałożony na Skarżącą i wyliczony podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego w Spółce, na podstawie obowiązujących wówczas w prawie krajowym przepisów. W konsekwencji - zasadne są decyzje organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. V. Sąd z urzędu stwierdza, że istotną też okolicznością tej sprawy jest to, że kapitał zakładowy Skarżącej Spółki stanowił wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa pod firmą " A. sp. z o. o" Każdy bowiem aport wnoszony do kapitału zakładowego, na gruncie przepisów krajowych, teoretycznie, mógł być zwolniony z podatku od czynności cywilno-prawnych, o ile uchwała o utworzeniu spółki jak też uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego dotyczyć miała czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolnionej. Stanowił o tym przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wersji obowiązującej do dnia 1 styczna 2007 r. Przepis ten został zmodyfikowany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), wprowadzając wyłączenie ze zwolnienia - umów spółek i umów o zmianie umów spółek. Ocena zmiany przepisu w tej dacie jak też i ocena samej czynności aportowania na podstawie uchwały o utworzeniu spółki kapitałowej, pozostaje poza rozważaniami tej sprawy, skoro art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) w dacie utworzenia spółki stanowił, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, przedmiotem aportu do spółki było przedsiębiorstwo. Tak więc w sprawie nie wystąpił przypadek konieczności badania organizacji przedsiębiorstwa pod kątem samodzielności oddziału. Skoro czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, jako skutek zawarcia umowy spółki lub jej zmiany pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, nie może być zastosowane wobec tej czynności zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Odrębną kwestią dla sprawy, co już podkreślono, jest traktowanie wniesionego aportu jako czynności odrębnej od umowy spółki lub jej zmiany albo też czynności łącznej, co zapewne wymaga rozważań prawnych, skoro aportem jest przedsiębiorstwo. W konsekwencji złożona skarga, w zakresie postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Dyrektywy z 1969 r. nie ma uzasadnienia prawnego tak jak zarzut niewłaściwej implementacji tejże dyrektywy do prawa krajowego. Niezasadny jest również zarzut wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że delegacja do jego wydania miała datę ustawy, a więc rok 1975, a konstytucja RP pochodzi z roku 1997- ego. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Dyrektywy, został już w zasadzie omówiony przy analizie prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Nie jest on zasadny. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.