III SA/Gl 579/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwaną dalej Spółką) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku do dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym, było nieprawidłowe. 2. Spółka wnioskiem, który został złożony do organu w dniu [...] r., wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku do dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym. 2.1. We wskazanym wniosku przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu "ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych", przy czym sprzedawane wyroby medyczne, w tym używane, obejmują sprzęt medyczny oraz systemy medyczne. Podkreśliła, że w ich skład wchodzą również części, które pomimo, że same odrębnie nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny, to stanowią niezbędne elementy składowe wyrobu, które są potrzebne do prawidłowego działania sprzętu medycznego jako wyrobu medycznego, czyli jako wyposażenie dodatkowe, np.: 1/ zestaw komputerowy i dysk twardy jest niezbędny do wykorzystania tomografu; 2/ oprogramowanie komputerowe służy interpretacji pomiarów; 3/ monitor służy do odczytu danych, drukarka umożliwia zapisanie mierzonych danych; 4/ elementy peryferyjne, tj. mysz i klawiatura zapewniają obsługę wyrobu medycznego; 5/ reduktor do azotu, karta video do wyświetlacza, wspornik do montażu aparatu, lampy RTG są częściami systemów tomografii, rentgenowskich konwencjonalnych i cyfrowych; 6/ specjalistyczne materace do wyrobów medycznych; nakładki materaca stołu, pasy do stabilizacji głowy i nadgarstków, wkłady piankowe do uchwytu głowy, zestawy gąbek do stabilizacji pacjenta są powiązane nieodzownie ze sprzętem medycznym. 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna stosować Spółka w przypadku dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym? 2.3. Wyrażając swoje stanowisko Spółka uznała, że sprzedaż wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym opodatkowana powinna być stawką 8 %. 2.3.1. Uzasadniając to wskazała na treść art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn .zm. - zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), w którym stwierdzono, że dla towarów i usług wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 8%, a w poz. 105 przedmiotowego załącznika, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU. 2.3.2. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm., zwanej dalej u.w.m. z 2010 r.), przez wyrób medyczny rozumie się narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu (...) u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób; diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń; badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego; regulacji poczęć, który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane. Ponadto Spółka wskazała na “art. 2 ust. 1 pkt 32 u.w.m." i stwierdziła, że wyposażeniem wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia są przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę sprzętu medycznego. 2.3.3. W związku z tym przyjęła, że specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne dostarczane przez Spółkę stanowią wyroby medyczne, natomiast w odniesieniu do pozostałego wyposażenia dodatkowego (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie, mysz, klawiatura, oraz lampy RTG, materace do wyrobów medycznych, nakładki na materace, pasy oraz wkłady gąbkowe stabilizujące pacjentów itp.) uznała, że jest ono niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem. 2.3.4. Zdaniem Spółki wyroby medyczne służą do diagnostyki stanu obciążeń mikrobiologicznych i chemicznych organizmu człowieka i mogą być używane wyłącznie z oprogramowaniem, którego funkcjonowanie obrazuje grafika niezbędna do właściwego stosowania wyrobu, a diagnostyka wskazanych obciążeń realizowana może być w połączeniu z komputerem. Podniosła w związku z tym, że ponieważ wyniki diagnostyczne uzyskiwane są poprzez wydruk danych, komputer musi pracować w połączeniu z drukarką, badanie przeprowadzane jest z wykorzystaniem pasów, zestawów gąbek służących do stabilizacji pacjentów i stanowią one integralny zestaw diagnostyczny. Lampy RTG jako elementy zużywalne podlegają nieuchronnie stałej wymianie. W konsekwencji, wyposażenie dodatkowe oferowane przez Spółkę razem ze sprzętem lub systemami medycznymi mieści się w szerokiej definicji wyrobu medycznego. 3. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację (nr [...]) uznając, iż dostawa opisanego szczegółowo we wniosku wyposażenia dodatkowego sprzedawanego wraz z wyrobami medycznymi, nie korzysta ze stawki obniżonej w wysokości 8%. 3.1. Argumentował, że wyposażenie to nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie, np. może być oddzielnie sprzedana, a poza tym elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. 3.2. W ramach tego wskazał też, że fakt dokonywania sprzedaży opisanych elementów wyposażenia dodatkowego w zestawie z wyrobem medycznym, czy też jako składnika "zestawu", nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku, albowiem sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Uznał, że stanowisko Spółki wynika z zastosowania wykładni rozszerzającej, która nie może być brana pod uwagę w odniesieniu do wyjątku, jakim jest obowiązywanie preferencyjnych stawek podatku. Zaakcentował, że jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku, a z żadnej pozycji tego załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych. 4. Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa powołując się między innymi na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11, w którym Sąd ten - powołując orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - przyjął, że dokonywana dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi stanowi świadczenie złożone i że dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. 5. Odpowiadając na to Minister Finansów pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej. 6. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylnie zaskarżonej pisemnej interpretacji. Zarzucił przy tym naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz poz. 105 Załącznika nr 3 do tej ustawy. 6.1. W uzasadnieniu zauważył, że Minister finansów nie podjął próby rozważenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi świadczenie złożone, na co wskazała Spółka powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11. 6.2. Dalej podkreślił, że w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, w sprawie Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien, TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie. 6.3. Odwołując się do tego orzecznictwa stanął na stanowisku, iż z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców Spółki jest to także jedno świadczenie. Jego zdaniem, jeśli Strona skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%. 6.4. Na poparcie postawionej tezy powołał też uchwałę NSA (7) z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, w której przyjęto, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stwierdzając, że organy podatkowe chętnie odwołują się do koncepcji "świadczeń złożonych", jednakże zazwyczaj w przypadku, gdy świadczenie główne opodatkowane jest stawką wyższą od świadczenia uzupełniającego. 6.5. Zauważył też, że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji ogranicza i to w sposób istotny wolną konkurencję na krajowym rynku wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem, gdyż w uprzywilejowanej sytuacji jest podmiot dokonujący dostaw wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem, który w następstwie korzystnego dla niego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11, może stosować obniżoną stawkę podatku dla dostawy wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem. 6.6. Według Pełnomocnika zasada wolnej konkurencji, to jedna z podstawowych zasad obowiązujących we Wspólnocie Europejskiej, której to zasady Polska zobowiązała się przestrzegać przystępując do Wspólnot Europejskich, a organ państwowy, który wydał zaskarżoną interpretację jest na najlepszej drodze, aby tę zasadę wyrażoną w art. 81 i art. 82 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE) oraz uszczegółowioną w rozporządzeniu Radu (WE) nr 1/2003 z dnia 16 grudnia 2002 r. w sprawie wprowadzenia w życie reguł konkurencji ustanowionych w art. 81 i 82 Traktatu, naruszyć. 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przedstawił ponownie własne argumenty zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 7.1. Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie nie uwzględniono faktu, iż w zaistniałej sytuacji, w związku z dostawą wyrobu medycznego oraz dostawą wyposażenia wyrobu medycznego, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, ponieważ definicja ta znajduje zastosowanie w przypadku opodatkowania świadczenia kilku usług funkcjonalnie ze sobą powiązanych lub w przypadku dostawy towaru wraz z usługą. Natomiast w przedmiotowej sprawie dokonana czynność nie spełnia definicji usługi, a tylko taka może stanowić świadczenie składowe lub pomocnicze do świadczenia zasadniczego. Jednoznacznie stwierdził, że czynności świadczone przez Stronę w zakresie dostawy wyrobu medycznego oraz wyposażenia wyrobu medycznego winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług. 7.2. Odnośnie powołanych wyroków wskazał, że nie mogą one wpływać na ocenę prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, albowiem są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego wskazanych w Konstytucji RP. Podniósł też, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Stanął na stanowisku, że trudno jest określić, w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć, które powołał Pełnomocnik, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. 8. Na rozprawie dnia [...]r. pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 9. Skarga jest zasadna. 10. Stan prawny sprawy. 10.1. W związku z tym, że Spółka opisała we wniosku zaistniały stan faktyczny, a nie zdarzenie przyszłe oraz podała, że prowadzi działalność w rozumieniu “ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r.", a stawiając pytanie i prezentując własne stanowisko podała, że sprzedaż dodatkowego wyposażenia winna być opodatkowana stawką 8 % i że uzasadniają to definicje wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 u.w.m. z 2010 r., należy ustalić odpowiedni stan prawny podlegający ocenie. 10.2. Stawka 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., czyli dla towarów i usług wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy, obowiązuje na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. (do 31 grudnia 2013 r.). Tym samym przy ocenie podatkowego stanu prawnego należy brać pod uwagę obowiązujące w tym czasie przepisy właściwej ustawy o wyrobach medycznych, tj. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. 10.3. W poz. 105 (wcześniej poz. 106) przedmiotowego załącznika, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU. 10.4. Natomiast stosownie do definicji ustawowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. z 2010 r. przez wyrób medyczny rozumie się: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu; a/ diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b/ diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c/ badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d/ regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami; 10.5. Poza tym w myśl art. 2 ust. 2 u.w.m. z 2010 r. przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. 10.6. Według art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m. z 2010 r. wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. 10.7. Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który posługuje się pojęciem “wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest “wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, należy stwierdzić, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach: specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jeszcze dodatkowo ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie. 10.8. Na gruncie przepisów podatkowych w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku zapadłego po rozprawie, czyli dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, publ. też na stronie http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). Zdaniem Sądu ten mechanizm klasyfikowania danego świadczenia jako złożonego będzie miał zastosowanie również do świadczeń w postaci dostaw towarów, a nie tylko usług lub świadczeń mieszanych. 11. W niniejszej sprawie opisane we wniosku towary, określone przez Stronę jako “wyposażenie dodatkowe", niewątpliwie nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Ten element wynika z uzupełnionego opisu zaistniałego stanu faktycznego dołączonego do pisma wyjaśniającego z dnia 22 grudnia 2011 r. złożonego w sprawie z wniosku o interpretację dotyczącą części zamiennych do wyrobów medycznych takich jak: komputerów, monitorów, dysków, drukarek i zasilaczy. Jednak podane "wyposażenie dodatkowe" spełnia drugi warunek, a mianowicie jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewnia funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. W związku z tym należy też zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy wyrażonym w wyroku z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców jest to także jedno świadczenie. 12. Tym samym zasadnie Strona skarżąca twierdzi, że: 1/ dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne stanowią wyroby medyczne, a wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie, mysz, klawiatura, oraz lampy RTG, materace do wyrobów medycznych, nakładki na materace, pasy oraz wkłady gąbkowe stabilizujące pacjentów itp.) jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem, 2/ z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców Spółki jest to także jedno świadczenie i jeżeli Strona skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%. 13. Takiego stanowiska nie może zmienić fakt, że “wyposażenie dodatkowe" hipotetycznie może być przedmiotem oddzielnego świadczenia i że elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie oznacza, że stosuje się wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady obowiązywania stawki podstawowej. Przy tym jeszcze raz zaznaczyć należy, że o świadczeniu złożonym i obniżonej stawce względem świadczenia pomocniczego można mówić tylko wówczas, gdy dostawa wyrobu medycznego następuję łącznie z “wyposażeniem dodatkowym". W ten sposób towar ten od razu zapewnia działanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak przy dostawie z wyposażeniem wyrobu medycznego zdefiniowanym w ustawie o wyrobach medycznych. Rozdzielenie tych świadczeń, np. następczo poprzez samodzielną dostawę “wyposażenia dodatkowego", jako już części zamiennych, przerywa ten ścisły związek, o którym była mowa powyżej. Kwestia opodatkowania określoną stawką dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych była przedmiotem innego rozstrzygnięcia organu i Sądu (sygn. akt III SA/Gl 580/12). 14. Odmienna wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ prowadzi do uznania, że wystąpiło naruszenie prawa wymienionego w pkt 10.7. niniejszego uzasadnienia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu i wydać stosowną interpretację. 15. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępostwa procesowego – 240 zł i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państaw kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).