I SA/Bd 340/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi "D. P." sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "D. P." sp. z o. o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7 % do sprzedaży wyrobów medycznych wraz z towarami i usługami umożliwiającymi funkcjonowanie tych wyrobów. Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych, które nabywa przeważnie od podmiotu z Niemiec. W przypadku większości wyrobów medycznych, spółka dokonuje ich dostawy i instalacji wraz z dodatkowymi elementami, które są niezbędne do prawidłowego działania sprzedawanego wyrobu medycznego. Dodatkowe elementy spółka zakupuje od dostawcy innego, niż dostawca wyrobu medycznego, z uwagi na niższą cenę, krótszy termin dostawy, obsługę urządzenia w języku polskim. Celem większości umów zawartych przez spółkę z klientami jest dostawa wyrobu medycznego łącznie z instalacją, uruchomieniem i szkoleniem użytkownika. Przedmiotowe dostawy obejmują sprzedaż aparatów medycznych (do znieczulania, respiratorów, inkubatorów, monitorów medycznych kolumn i lamp) wraz z elementami dodatkowymi (butle do gazów medycznych, drobne elementy wyposażenia, usługi elektryczne, sieciowe instalacyjne) oraz sprzedaż Systemów Monitorowania Parametrów Życiowych Infinity Central Station (ICS)/Symphony/Gateway i pakietów informatycznych Systemów Klinicznych Innovian (specjalistyczne oprogramowanie medyczne) wraz z elementami dodatkowymi, bez których nie jest możliwe uruchomienie tych programów (komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie sieciowe i użytkownika, usługi elektryczne i sieciowe itp.). W związku z powyższym stanem faktycznym, spółka zadała dwa pytania: 1) jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować w przypadku sprzedaży aparatów medycznych do znieczulania, respiratorów, inkubatorów, monitorów medycznych, kolumn i lamp (wraz z ich instalacją uruchomieniem i szkoleniem użytkownika), które są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) wraz z elementami dodatkowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych wyrobów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, jak butle do gazów medycznych, drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi elektryczne, sieciowe, instalacyjne itp.? 2) jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować w przypadku sprzedaży Systemów Monitorowania Parametrów Życiowych Infinity Central Station (ICS)/Symphony/Gateway i pakietów informatycznych Systemów Klinicznych Innovian wraz ze standardowymi elementami elektrycznymi, sieciowymi i komputerowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego, jak komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie sieciowe i oprogramowanie użytkownika, usługi elektryczne i sieciowe itp.? Zdaniem skarżącej, jeżeli spółka dokonuje dostawy wyrobu medycznego wraz z innym towarami lub usługami, przy czym wyrób medyczny ma charakter główny w stosunku do pozostałych czynności, we wszystkich zaprezentowanych we wniosku przypadkach, spółka ma prawo zastosować do całości stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ uznał, że dostawa dodatkowych elementów, które spółka sprzedaje wraz z wyrobami medycznymi nie może korzystać z 7 % stawki obniżonej. Z opodatkowania ww. stawką może korzystać jedynie dokonana przez spółkę dostawa wyrobów medycznych. Sprzedaż dodatkowych elementów, jako składnika pakietu głównego, zdaniem organu, nie może automatycznie przesądzać o zastosowaniu obniżonej stawki podatku do całości transakcji, lecz winna być traktowana jako odrębna transakcja z zastosowaniem stawki właściwej do takiego elementu (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Przeciwne podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, a taka nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku. W ocenie organu sprzedaż tzw. elementów dodatkowych może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy wyrobów medycznych, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego dostawy wyrobów medycznych. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako autonomicznie opodatkowane świadczenia. Odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków, organ stwierdził, że ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz poz. 106 zał. nr 3 do tej ustawy poprzez niewłaściwą interpretację oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że elementy dodatkowe wymienione w zadanych pytaniach nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi ani wyposażeniem wyrobu medycznego, jednakże są niezbędne do działania wyrobów medycznych w sposób wymagany przez klienta. Bez nich wyroby medyczne nie mogą właściwie działać. Zatem, jeżeli spółka dokonuje dostawy wyrobu medycznego z innym towarami lub usługą, przy czym wyrób medyczny ma charakter świadczenia głównego do pozostałych czynności, to spółka ma prawo zastosować do całości stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, skarżąca podniosła, że organ błędnie stwierdził, iż powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter wyłącznie w konkretnej sprawie. Zdaniem podatnika, organ jest obowiązany dokonać pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym również orzeczeń, na które się powołuje. Dlatego też organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach oraz, że moc wiążąca tych wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. W ocenie skarżącej, naruszenie powołanych zasad postępowania może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą: 1) aparatów medycznych (np. respiratory, inkubatory, monitory medyczne) wraz z ich instalacją, uruchomieniem i szkoleniem użytkownika. Sprzedaży tej towarzyszy sprzedaż dodatkowych towarów nie będących wyrobami medycznymi i usług, bez których, w ocenie spółki, nie jest możliwe uruchomienie aparatów medycznych, np. butli do gazów medycznych, drobnych elementów wyposażenia, usługi elektryczne sieciowe, instalacyjne itp oraz 2) systemów monitorowania parametrów życiowych Infinity Central Station i pakietów informatycznych Systemów Klinicznych Innovian. Sprzedaży tej towarzyszy sprzedaż dodatkowych towarów nie będących wyrobami medycznymi i usług, bez których, w opinii spółki, uruchomienie tych programów byłoby niemożliwe, np. komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, drukarek, elementów montażowych, oprogramowania sieciowego, usług elektrycznych i sieciowych itp. Pytanie spółki dotyczy tego jaką stawkę podatkową stosować, jeżeli dokonuje dostawy wyrobu medycznego wraz z dodatkowymi towarami nie będącymi wyrobami medycznymi i świadczeniem usług, przy czym wyrób medyczny ma charakter główny w stosunku do innych towarów i usług. Zdaniem skarżącej do całości dostawy powinna być stosowana stawka 7%. W ocenie natomiast organu podatkowego stawka obniżona może być stosowana tylko do dostawy wyrobów medycznych. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (art. 41 ust. 2). W poz. 106 tego załącznika stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7 %" wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że ze stawki 7% mogą korzystać aparaty medyczne oraz systemy monitorowania parametrów życiowych Infinity Central Station i pakiety informatyczne Systemów Klinicznych Innovian. Spór dotyczy tego, czy obniżoną stawkę można także stosować do dostawy pozostałych towarów i usług. Ze stanowiskiem spółki należałoby się zgodzić, gdyby uznać, że dostawa wyrobów medycznych wraz z dodatkowymi towarami i usługami stanowiła tzw. świadczenie złożone. Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako Szósta Dyrektywa), ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS). Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego. W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, TS stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie. Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TS orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy: - po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; - po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził TS m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – te czynność uznawać za świadczenie główne (por. M Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, s.15 i n.). Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 348/09; wyrok z dnia 26 stycznia 2011r., III SA/Wa 1155/10), jak również konieczność ich łącznia, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, wyrok z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09, wyrok z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05). Sądy administracyjne wypowiadały się także w sprawach o podobnym, jak opisany we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie, przy czym rozstrzygnięcia były rozbieżne. Sądy prezentowały stanowisko, że towarzyszące dostawie sprzętu medycznego świadczenia mają odrębny charakter i są opodatkowane różnymi stawkami VAT (wyrok z dnia 27 września 2010 r., I SA/Po 550/10) lub też przyjmowały, że mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi (wyrok z dnia 4 marca 2011r., III SA/Wa 1618/10, wyrok z dnia 13 maja 2011 r., III SA/Wa 2128/10, wyrok z dnia 15 października 2009 r., III SA/Wa 801/09). Wskazać należy, że w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10 NSA uznał, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie przez spółkę usług budowlanych przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2011 r., I FSK 958/10. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że przyznanie racji podatnikowi, tzn. przyjęcie, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej stanowią świadczenie złożone powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych stawką podstawową, stawki obniżonej. Tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, kwalifikującego je do świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową. Rozbieżności w orzecznictwie sądowym wynikają z tego, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W sytuacji zatem gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 7%. W tym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy. Przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny nie pozwala natomiast w sposób jednoznaczny ustalić, czy pozostałe elementy dodatkowe w postaci usług elektrycznych, instalacyjnych, montażowych, sieciowych itp. wykonywanych na rzecz kontrahentów, stanowią część świadczenia złożonego. Odpowiedź na to pytanie zależy od tego jaki charakter i zakres mają wskazane usługi. Ponieważ z wniosku o interpretację nie wynika jaki zakres i charakter mają te usługi, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., zwróci się do spółki o doprecyzowania wniosku w tym zakresie. Nie wiadomo na przykład, czy usługi te polegają na wykonywaniu jakiś prac budowlanych. Następnie organ oceni, czy usługi te można traktować jako świadczenie pomocnicze i czy są one tak ściśle związane z dostawą wyrobów medycznych, że tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Innymi słowy, organ oceni czy usługi elektryczne, instalacyjne, montażowe, sieciowe itp. można uważać za część świadczenia złożonego, uwzględniając też, czy przyjęta kwalifikacja skutkować będzie naruszeniem konkurencji oraz czy będzie wpływać na funkcjonalność podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację, na gruncie niepełnego stanu faktycznego, naruszył ten przepis. Wyrok, na który powołuje się skarżąca we wniosku o interpretację (I SA/Kr 1657/09) dla uzasadnienia swoich racji został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski D. Dudra