III SA/Wa 2578/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S. J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. J. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się 11 kwietnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi szkoleniowej, finansowanej w całości ze środków publicznych. We wniosku, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że uczelnia wyższa organizuje studia podyplomowe z zakresu zarządzania projektami unijnymi: a) studia podyplomowe finansowane ze środków publicznych dla osób bezrobotnych (100% finansuje Urząd Pracy) i nauczycieli (100% finansuje jednostka samorządu terytorialnego), b) studia podyplomowe finansowane ze środków unijnych - uczelnia jest beneficjentem w ramach projektu systemowego POKL. Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (wpisaną w PKD działalność edukacyjna gdzie indziej nie sklasyfikowana) będzie wykładowcą na tych studiach. Po wykonaniu usługi Skarżąca wystawi uczelni, w obu przypadkach, fakturę w ustalonej wcześniej kwocie brutto. W związku z tym Skarżąca zapytała: czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w obu przypadkach usługa Skarżącej będzie zwolniona z VAT, gdyż jest w całości finansowana ze środków publicznych i ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej na ww. pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca będzie wykładowcą na studiach podyplomowych organizowanych przez uczelnię wyższą, które co do zasady są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm. dalej: "rozporządzenie w sprawie VAT"), zwalnia się od VAT usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r. uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia, po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podał także, że oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone i zwolnienie z VAT. Od 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej: "ustawa nowelizująca u.p.t.u."), na mocy której uchylono załącznik nr 4 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług zwolnionych, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji, i uregulowania dotyczące tej tematyki przeniesiono do treści u.p.t.u. Zasadnicze znaczenie w sprawie miało dodanie pkt 26-29 do art. 43 u.p.t.u. i odstąpienie od identyfikacji zwolnień przy pomocy klasyfikacji statystycznych oraz określanie ich zakresu, z wykorzystaniem treści prawa unijnego i krajowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") i orzecznictwa sądów. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia od VAT usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe PAN, jednostki badawczo-rozwojowe - w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie pkt 29 art. 43 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Minister Finansów wskazał, iż od 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L Nr 288 s. 1, dalej: "rozporządzenie 1777/2005"), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stały się od 1 lipca 2006r. częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przyjęto je w celu stosowania przez wszystkie państwa członkowskie jednolitego systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). W myśl art. 14 rozporządzenia 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia. Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Do zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów (prowadzenie szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. W ocenie Ministra Finansów opis stanu oraz ww. przepisy wskazują, że świadczone przez Skarżącą usługi, wykonywane na rzecz uczelni wyższej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., nie korzystają ze zwolnienia VAT. Usługa kształcenia na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonuje organizator studiów - uczelnia wyższa. Działalność Skarżącej nie spełnia więc przesłanek do uznania jej za usługę kształcenia, a zrealizowane przez nią usługi nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisie. Bez znaczenia pozostaje pochodzenie środków finansowych (nie dochodzi tu do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił jej wykonanie). 3. Minister Finansów, mimo skierowanego przez Skarżąca wezwania z [...] czerwca 2011r. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] sierpnia 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie:1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, 2) art. 14c § 2 i art. 120, art. 121 § i w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). W ocenie Skarżącej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. odnosząc się do przesłanki charakteru świadczonej usługi, objętej zwolnieniem, odrywa ją od wszelkich elementów podmiotowych (od jakichkolwiek dodatkowych warunków i przymiotów związanych z podmiotem świadczącym). Aspekty podmiotowe występują w literach a) oraz b) ww. przepisu, a ich spełnienie nie jest konieczne do zastosowania zwolnienia, przy założeniu, że zostanie spełniony dodatkowo warunek dotyczący finansowania usługi opisany w literze c). Ocena charakteru usługi na gruncie ww. przepisu powinna mieć zatem charakter czysto przedmiotowy. Okoliczność, iż uczelnia świadczy bezpośrednio usługę edukacyjną na rzecz studentów, nie wpływa na ocenę charakteru usługi Skarżącej, która pozostaje usługą kształcenia zawodowego, a przynajmniej ma status usługi ściśle związanej z usługą edukacyjną świadczoną przez uczelnię korzystającą z ww. zwolnienia. Minister Finansów negując więc charakter przedmiotowy usługi Skarżącej, nie wskazał, jak inaczej jego zdaniem należałoby ją zakwalifikować na potrzeby VAT, co potwierdza wadliwość interpretacji. Nie ma bowiem merytorycznych podstaw do jakiegokolwiek innego przedmiotowego zakwalifikowania usługi polegającej na prowadzaniu przez Skarżącą zajęć dydaktycznych, niż potraktowania ich właśnie jako usług o charakterze edukacyjnym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała interpretację z 20 kwietnia 2011r. sygn. IBPP4/443-667/11/AZ, w której szpital działał w charakterze "podwykonawcy", a nie bezpośrednio na rzecz osób korzystających ze szkolenia. Minister Finansów w takim przypadku uznał, że mimo braku bezpośredniej więzi prawnej ze szkolonymi osobami (studentami), działalność ta wypełniała definicję "usług kształcenia zawodowego", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. W związku z tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej Interpretacji jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie VAT wynika, że przy formułowaniu przesłanki zwolnienia dotyczącej sposobu finansowania usługi, ustawodawca posłużył się zwrotem "finansowane ze środków publicznych". Z literalnej wykładni tego zwrotu, nie wynika, by tego rodzaju finansowanie miało charakter bezpośredni, tak jak sugeruje Minister Finansów. Znaczenie ma jedynie "źródło" pochodzenia środków, a nie status podmiotu dokonującego ostatecznego zadysponowania środkami. Gdyby ww. przesłanka dotyczyłaby finansowania o charakterze bezpośrednim, racjonalny ustawodawca zastrzegłby, że finansowanie musi pochodzić ze środków publicznych, a jego wypłata musi być realizowana bezpośrednio przez podmiot publiczny. Termin "finansowanie" trzeba więc interpretować w ujęciu ekonomicznym. Koszty studiów, wskazane we wniosku, z ekonomicznego punktu widzenia są finansowane ze środków publicznych. Tym samym wynagrodzenie Skarżącej za świadczoną usługę jest też pokrywane ze środków publicznych otrzymanych przez uczelnię. Okoliczność, że uczelnia (zleceniodawca Skarżącej) finansuje studia ze środków pozyskanych od innego podmiotu, nie oznacza, że ich źródłem nie są fundusze publiczne. Stanowisko odnośnie szerokiego rozumienia pojęcia "finansowania ze środków publicznych" ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. z 11 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-164/11-3/MM, w której przyjęto, że z "finansowaniem ze środków publicznych" mamy do czynienia także, gdy nabywca płaci za szkolenie ze środków publicznych. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy jest to podmiot publiczny, czy inny podmiot, który otrzymał środki publiczne i dokonuje ich zadysponowania na cel edukacyjny. Skarżąca podniosła, że uczelnia, na rzecz której świadczy usługi, jako uczelnia publiczna ma status jednostki sektora finansów publicznych (zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych - Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. dalej: "u.p.f."). W myśl art. 5 ust. 1 u.f.p. "środkami publicznymi" są m.in. "przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł". Nawet gdyby przyjąć, że studia na których Skarżąca prowadzi zajęcia nie były finansowane ze środków publicznych, lecz ze środków własnych podmiotu, który zlecił wykonanie usługi (uczelni), środki te miałyby charakter "środków publicznych" (zgodnie z ww. przepisem). Nawet przyjęcie wykładni zawartej w interpretacji, oznaczałoby możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Art. 120 O.p. naruszono przez błędną wykładnię przepisów z zakresu VAT, przez co nieuprawnie nie zastosowano do zdarzenia przyszłego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Art. 121 § 1 O.p. naruszono przez niedostatecznie ustosunkowanie się do argumentów Skarżącej co do charakteru usługi i sposobu finansowania wynagrodzenia za tę usługę, jak nie zastosowanie wykładni na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), gdy istnieją kontrowersje, co do wykładni i stosowania ww. przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów w interpretacjach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, dokonał całkowicie odmiennej oceny prawnej, niż w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów nie sprecyzował też, jak należy rozliczyć usługę Skarżącej do celów VAT, czym naruszył art. 14c § 2 O.p. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Wydano ją na mocy obowiązujących przepisów prawa podatkowego, wskazanych w treści interpretacji, przy uwzględnieniu stosownych i dozwolonych reguł wykładni, które doprowadziły organ do jasnych i logicznych wniosków. 4. Sąd wskazuje, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy usługi wykładowcy - ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.) na studiach podyplomowych, organizowanych przez uczelnię wyższą i finansowanych w 100% ze środków publicznych, są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. 5. Sąd, na wstępie zauważa, że Skarżąca dopiero na etapie skargi do WSA w Warszawie podniosła okoliczność, której nie opisała we wniosku o interpretację indywidualną, że uczelnia wyższa, ma status jednostki sektora finansów publicznych, zgodnie z art. 9 pkt 11 u.p.f., a w myśl art. 5 ust. 1 u.f.p. "środkami publicznymi" są m.in. "przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł". 5.1. Sąd podkreśla, że z rozszerzania wniosku o interpretację indywidualną na etapie postępowania sądowego nie może skutecznie czynić zarzutu pozwalającego na uwzględnienie, z tego powodu, skargi. To wnioskodawca decyduje, jakie informacje umieści w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w interpretacji indywidualnej. Jeśli na podstawie przedstawionych informacji, w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, możliwe było zajęcie stanowiska, co do prawidłowości bądź nieprawidłowości poglądu prawnego wnioskodawcy – Minister Finansów ma obowiązek wydać interpretację indywidualną, bez potrzeby stosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 O.p. 5.2. Sąd ocenia, że zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, jakkolwiek krótkie, pozwalało Ministrowi Finansów na wydanie zaskarżonej interpretacji, bez stosowania ww. przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 14b § 3 O.p. Niezasadne było więc ustosunkowywanie się do argumentów skargi w zakresie statusu uczelni, jako jednostki sektora finansów publicznych i wiążących się z tym zagadnień, skoro nie były one przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. 6. Sąd, przechodząc do oceny zarzutów natury proceduralnej, stwierdza, że Minister Finansów, uzasadniając zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną stanowisko, stanowiące wyraźną i jednoznaczną odpowiedź na postawione przez Skarżącą pytanie, w żaden sposób nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. 6.1. Sąd przede wszystkim nie może uznać, że w zaskarżonym akcie doszło do naruszenia art. 120 O.p., który nakazuje działać organom podatkowym na podstawie przepisów prawa, także przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, stosownie do art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano właściwe przepisy prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, które powinny być wzięte pod rozwagę w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, a samo wyprowadzenie z tych przepisów odmiennych wniosków do oczekiwanych przez Skarżącą (określanych mianem błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. do zdarzenia przyszłego), nie stanowi o naruszeniu art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. 6.2. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Po pierwsze dlatego, że Minister Finansów wiernie przedstawił w zaskarżonej interpretacji zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko Skarżącej, odnosząc się do wskazanych przez nią przepisów prawa, jak również powołał normy prawne, które jego zdaniem wskazywały na nieprawidłowość stanowiska wnioskodawczyni. Po drugie jedynie z negatywnej oceny stanowiska Skarżącej nie można wnioskować, iż zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Po trzecie powoływane w skardze interpretacje organów podatkowych, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, nie były wskazywane ani w opisie stanu faktycznego ani w stanowisku Skarżącej wyrażonym we wniosku o interpretację indywidualną, więc o naruszeniu ww. przepisu art. 121 § 1 O.p., w związku z nie odwołaniem się do ich treści, nie może być mowy. 6.3. Sąd stwierdza również, że bezpodstawny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 2 O.p., gdyż Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska Skarżącej opierał się na postawionym we wniosku o interpretację pytaniu Skarżącej: czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. usługa ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inna niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.) Skarżącej - wykładowcy na studiach podyplomowych, organizowanych przez uczelnię wyższą i finansowanych w 100% przez Urząd Pracy, jednostkę samorządu terytorialnego, środki unijne w ramach projektu POKL, korzysta ze zwolnienia z VAT. W zakresie tak postawionego pytania Minister Finansów udzielił jednoznacznej, wyraźnej odpowiedzi, odwołując się do obowiązujących przepisów prawa podatkowego z zakresu VAT, jak również do stanowiska Skarżącej – uznał, że ww. usługa nie podlega zwolnieniu z VAT. Skarżącej nie będzie więc przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku ze świadczonymi przez nią usługami. W związku z takim stanowiskiem, czynienie w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p., jest bezzasadne. Minister Finansów wskazał, dlaczego uznaje, że Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia, bowiem usługa kształcenia na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonywana jest przez organizatora studiów – uczelnię wyższą. Podniósł też, że we wskazanym zakresie działalność Skarżącej nie spełnia więc przesłanek do uznania jej za usługę kształcenia. Organ udzielający zaskarżonej interpretacji uznał też, że w takim przypadku nie ma znaczenia pochodzenie środków finansowych. Uczelnia jako zleceniodawca płaci z środków własnych, a nie z środków publicznych. 7. Sąd uznaje także, że wbrew stanowisku Skarżącej, przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że usługi Skarżącej - wykładowcy - ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.) na studiach podyplomowych, organizowanych przez uczelnię wyższą i finansowanych w 100% ze środków publicznych - nie będą korzystały ze zwolnienia, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., gdyż to organizator studiów – uczelnia wyższa - wykonuje usługę na rzecz studentów, a nie Skarżąca – należy uznać na prawidłowe. 7.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Tym samym kontrowersje, do których odwołano się dopiero na etapie skargi, wynikające z argumentów podnoszonych w piśmiennictwie przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., w kontekście czy zwolnieniem wynikającym z tego przepisu objęci są podwykonawcy, prowadzący szkolenia dla podmiotów finansujących szkolenie ze środków publicznych, nie powinny być - zdaniem Sądu - rozpoznającego przedmiotową sprawę, rozpatrywane przez organ udzielający zaskarżonej interpretacji indywidualnej na korzyść wnioskodawcy. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W świetle przepisów Dyrektywy, czynności zwolnione stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu do systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV). 7.2. Sąd podziela ponadto stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wynagrodzenie wypłacane przez uczelnię wyższą podwykonawcy – w rozpoznawanej sprawie Skarżącej (wykładowcy) nie musi być już finansowane bezpośrednio ze środków publicznych (uzyskiwanych od Urzędu Pracy, od jednostki samorządu terytorialnego, ze środków unijne w ramach projektu POKL). W każdym razie okoliczność taka nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną. Po otrzymaniu dotacji ze środków publicznych, przez beneficjenta programu (uczelnię wyższą), środki finansowe z tej dotacji stanowią środki własne uczelni, pozostające w jej gestii. W konsekwencji zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się z VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Skoro sama Skarżąca wskazała, że studia podyplomowe realizowane są przez uczelnię wyższą, która zleca jej przeprowadzenie wykładów, prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że Skarżąca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz uczelni wyższej, która otrzymuje zapłatę ze środków publicznych. Czy w takim przypadku możliwe jest uznanie, że jej wynagrodzenie wypłacane jest ze środków publicznych. Zdaniem sądu nie, bo środki publiczne otrzymał podmiot, na rzecz którego Skarżąca – podatnik - świadczy usługi, a otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie nie musi mieć już charakteru środków publicznych. Tym samym w przypadku Skarżącej nie można mówić o spełnieniu przesłanki finansowania ze środków publicznych. Konsekwencją tego było przyjęcie przez Ministra Finansów, że ewentualne (zdarzenie przyszłe) świadczenie usług opisanych we wniosku nie spełnia wymogu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Skarżąca będzie więc podatnikiem VAT. Sąd wskazuje ponadto, że analogiczne stanowisko, do wyżej zaprezentowanego, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1350/11 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne jest, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.