I FSK 1468/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. E. J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2578/11 w sprawie ze skargi S. D. E. J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. D. E. J. K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2578/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy świadczone przez skarżącą usługi wykładowcy, ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), świadczone na studiach podyplomowych organizowanych przez uczelnię wyższą i finansowanych w 100% ze środków publicznych, są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna. Stanowiska strony w tym zakresie nie podzielił ani organ ani Sąd pierwszej instancji. 1.3. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z uwagi na podniesienie dopiero na etapie skargi argumentacji dotyczącej statusu uczelni wyższej jako jednostki sektora finansów publicznych, której przychody są "środkami publicznymi" (art. 9 pkt 11 i art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) i niemożność rozszerzania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na etapie postępowania sądowego, nie było zasadne ustosunkowywanie się do stanowiska strony w tym względzie. 1.4. Zdaniem Sądu zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalało organowi na wydanie zaskarżonej interpretacji bez stosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Minister Finansów nie naruszył też w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 14c § 2, art. 120 w zw. z art. 14h, czy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż wyraźnie i jednoznacznie uzasadnił swą odpowiedź na zadane pytanie, wskazując właściwe przepisy prawa, które winny być brane pod rozwagę w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w tym przedstawiając powody nieprawidłowości stanowiska skarżącej. Sąd podkreślił, że negatywna ocena stanowiska strony czy wyprowadzenie z przepisów odmiennych wniosków od tych, do których doszła skarżąca, nie stanowią same w sobie naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Podobnie naruszeniem prawa nie było nieodniesienie się przez organ do powołanych przez stronę interpretacji, gdyż odwołanie się do nich miało miejsce w skardze, a nie we wniosku o wydanie interpretacji. 1.5. Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał też dokonaną przez organ wykładnię prawa materialnego, tj. uznanie, że skarżąca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., gdyż usługa kształcenia na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonywana jest przez organizatora studiów (uczelnię wyższą), a nie przez skarżącą. Uzasadniając swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, wynikającą również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w rezultacie której zdaniem Sądu nie można podnoszonych przez stronę kontrowersji co do tego, czy zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. objąć podwykonawców, prowadzących szkolenia dla podmiotów finansujących szkolenie ze środków publicznych, rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Sąd podzielił też stanowisko organu, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez uczelnię wyższą podwykonawcy – w sprawie: skarżącej jako wykładowcy – nie musi być już finansowane bezpośrednio ze środków publicznych (uzyskiwanych od Urzędu Pracy, od jednostki samorządu terytorialnego, ze środków unijnych), a w każdym razie okoliczność taka nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wydanie o interpretacji indywidualnej. Po otrzymaniu dotacji ze środków publicznych przez beneficjenta (uczelnię wyższą), środki finansowe z tej dotacji stanowią środki własne uczelni, pozostające w jej gestii. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro sama skarżąca wskazała, iż studia podyplomowe realizowane są przez uczelnię, która zleca jej przeprowadzenie wykładów, prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że skarżąca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz uczelni wyższej, która otrzymuje zapłatę ze środków publicznych, a w takim przypadku nie jest możliwe uznanie, że wynagrodzenie skarżącej wypłacane jest ze środków publicznych. Tym samym nie można mówić o spełnieniu przesłanki finansowania ze środków publicznych. Konsekwencją tego było przyjęcie, że świadczenie usług opisanych we wniosku nie spełnia wymogu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., a zatem z tytułu ich świadczenia skarżąca będzie podatnikiem VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez nią usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; 2) postępowania sądowoadministracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z uchybieniem przez Sąd: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez zignorowanie przy orzekaniu istotnych naruszeń przepisów z zakresu postępowania podatkowego (tj. art. 14c § 2 i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP), mających wpływ na wynik sprawy, których organ dopuścił się w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz przepisów z zakresu postępowania podatkowego (tj. art. 14c § 2 i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść zaskarżonej interpretacji. 2.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że błędnie organ przyjął – co Sąd zaakceptował – iż usługa kształcenia na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonywana będzie przez uczelnię wyższą, a w konsekwencji działalność skarżącej nie będzie mogła być uznana za usługę kształcenia zawodowego. Strona podkreśliła, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. odrywa przesłankę charakteru usługi objętej tym zwolnieniem od wszelkich elementów podmiotowych (tj. warunków i przymiotów dotyczących podmiotu świadczącego usługę), zatem to, że to uczelnia świadczy bezpośrednio usługę edukacyjną na rzecz studentów, nie wpływa w żaden sposób na ocenę charakteru usługi skarżącej, która ewidentnie również pozostaje usługą kształcenia zawodowego, a przynajmniej ma status usługi ściśle związanej z usługą edukacyjną świadczoną przez uczelnię. Strona zwróciła uwagę, że organ – negując charakter przedmiotowy usługi świadczonej przez skarżącą – nie wskazał, jak inaczej jego zdaniem należałoby tę usługę zakwalifikować dla potrzeb VAT, co dodatkowo potwierdza wadliwość argumentacji przedstawionej w interpretacji. Strona podkreśliła, że nie ma żadnych merytorycznych podstaw dla innego przedmiotowego zakwalifikowania usługi polegającej na prowadzeniu zajęć dydaktycznych niż jako usług o charakterze edukacyjnym (usług kształcenia), a z uwagi na specyfikę zajęć – jako usług kształcenia zawodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona odwołała się do interpretacji wydanej w analogicznej jej zdaniem sprawie. 2.4. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem Sądu, że nie została w jej przypadku spełniona przesłanka finansowania ze środków publicznych. Zdaniem strony z zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. sformułowania "finansowane ze środków publicznych" nie wynika warunek, by to finansowanie miało charakter finansowania bezpośredniego, jak sugerują Sąd i organ. W ocenie strony przesłankę tę należy rozumieć w szerokim ujęciu, tzn. chodzi o "źródło" pochodzenia środków, a nie status podmiotu dokonującego ostatecznego zadysponowania tymi środkami. W przeciwnym wypadku ustawodawca wskazałby, że wypłata środków musi być realizowana bezpośrednio przez podmiot publiczny, czego nie zrobił. Skoro zatem z ekonomicznego punktu widzenia koszty studiów są ewidentnie finansowane ze środków publicznych, to i wynagrodzenie skarżącej z tytułu usługi świadczonej na rzecz uczelni jest pokrywane ze środków publicznych otrzymanych przez uczelnię w celu prowadzenia studiów (uczelnia jest związana konkretnym sposobem i celem zadysponowania analizowanych środków). Skarżąca wskazała, że jej rozumienie "finansowania ze środków publicznych" znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w analogicznych sprawach, a aktualnie przyjęte i ugruntowane w praktyce organów podatkowych znaczenie zwrotu "finansowanie ze środków publicznych" na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków należy uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w sprawie. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że Sąd zignorował istotne naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, a w szczególności: - naruszenie zasady praworządności (przez błędną wykładnię przepisów z zakresu VAT i nieuprawnione niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.); - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (przez: niedostateczne ustosunkowanie się do argumentów skarżącej, w szczególności dotyczących charakteru usługi i sposobu finansowania wynagrodzenia za usługę; niezastosowanie w sprawie, w której istnieją kontrowersje, zasady orzekania na korzyść podatnika; dokonanie odmiennej oceny prawnej niż w innych interpretacjach dotyczących analogicznych stanów faktycznych i wydanych w tym samym czasie); - brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska, tj. sprecyzowania, jak należałoby (skoro stanowisko strony w tej kwestii było nieprawidłowe) rozliczyć sporną usługę świadczoną przez skarżącą dla celów VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim podkreślić, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest, w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, a w wydawanej interpretacji zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, oczywiście w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od tego obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku zaś negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz, co oczywiste, z uzasadnieniem prawnym. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. zwolnione z podatku VAT będą świadczone przez nią – w charakterze wykładowcy – usługi, wykonywane na rzecz uczelni wyższej organizującej studia podyplomowe z zakresu zarządzania projektami unijnymi, finansowane w 100% ze środków publicznych. Według skarżącej jej czynności są zwolnione z VAT. W interpretacji organ obszernie przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, a w końcu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Omówił zmianę ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., kwestię odstąpienia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy identyfikacji zwolnień, wskazał na konieczność stosowania prawa unijnego powołując przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, jak również odniósł się do rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Jeśli chodzi o przepis wskazany przez wnioskodawczynię, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., organ podał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie objętym akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. W konkluzji organ stwierdził, że usługi skarżącej wykonywane na rzecz uczelni wyższej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie korzystają ze zwolnienia, jako że usługę na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonuje organizator czyli uczelnia, działalność skarżącej "/.../ nie spełnia więc przesłanek do uznania jej za usługę kształcenia /.../". Bez znaczenia pozostaje pochodzenie środków finansowych, bo nie dochodzi do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych. W takiej sytuacji rację należy przyznać pełnomocnikowi skarżącej, który domaga się wyjaśnienia, jak ma być opodatkowana działalność opisana we wniosku, skoro nie jest usługą kształcenia, a bez znaczenia jest pochodzenie środków finansowych. Ponownie zwrócić należy uwagę, że ocenie WSA pod kątem zgodności z prawem podlegała interpretacja Ministra Finansów, która, ujmując rzecz potocznie, winna podatnikowi dać odpowiedź co do tego, jakiemu przepisowi, jeśli chodzi o podatek VAT, podlegają, bądź nie, czynności opisane we wniosku. Wobec tego aktem wiążącym na określonych przez przepisy zasadach jest właśnie interpretacja wydana przez organ, a nie wyrok sądu administracyjnego. Mając to na względzie należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14c § 2 O.p. 4.2. Drugim powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., a więc jednej z podstawowych zasad generalnych procedury podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy do takiego naruszenia doszło. Postępowanie organu budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, jak to określono w "Ordynacji Podatkowej – Komentarz" autorstwa S.Babiarza, B.Dautera B. Gruszczyńskiego, R.Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Polska, 2009 r., s. 562). Komentatorzy zauważają, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania, ale nie zawsze musi prowadzić to do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Może wystąpić sytuacja, że orzeczenie na które powołuje się strona, bo jest dla niej korzystne, może być wadliwe i nie ma wówczas konieczności powielania błędu. Może także wystąpić sytuacja, że doszło do zmiany interpretacji przepisu i w związku z tym nie ma konieczności uwzględniania rozstrzygnięć wcześniejszych, korzystnych dla strony, wydawanych przed zmianą rozumienia przepisu. Ale już inaczej musimy ocenić wydanie dwóch odmiennych rozstrzygnięć w stosunku do stron danej czynności. Tak więc organ ma prawo wydać decyzję rozstrzygającą inaczej niż w takiej samej lub podobnej sprawie, ale z pewnością, zwłaszcza jeśli strona te inne rozstrzygnięcia wskazuje, winien szczególnie starannie uzasadnić powody takiej zmiany. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z podnoszonym przez stronę argumentem, że organ w innych sprawach wydał interpretację korzystną dla pytających. Argument ten został wskazany także we wniesionej do WSA skardze. Sąd ten zbagatelizował ten zarzut, nie odniósł się do niego w sposób należyty, bowiem w sytuacji, gdy organ prezentuje różne oceny prawne w stosunku do takich samych, czy zbliżonych stanów faktycznych koniecznym jest rozważenie, czy nie doszło do naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p., co wówczas daje podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia organu. Z pewnością rozważań takich nie obrazuje zdanie WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "/.../ powoływane w skardze interpretacje organów podatkowych, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, nie były wskazywane ani w opisie stanu faktycznego ani w stanowisku Skarżącej wyrażonym we wniosku o interpretację indywidualną, więc o naruszeniu ww. przepisu art. 121 § 1 O.p., w związku z nieodwołaniem się do ich treści, nie może być mowy." Z takim uzasadnieniem nie można się zgodzić. Z żadnego przepisu nie wynika, że ewentualne inne rozstrzygnięcia muszą być wskazane już we wniosku, bo w przeciwnym razie nie można w trakcie postępowań odwoławczych powoływać ich na poparcie swojego stanowiska. Taka okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego, który musi być podany we wniosku o interpretację, co nie stoi na przeszkodzie, że może ona być podnoszona np. w skardze, kiedy to strona nie zgadza się z wydaną interpretacją i wytacza, zaskarżając ją, argumenty uzasadniające jej stanowisko. Wobec tego należy uznać, że WSA, który przyznał, że te inne interpretacje były zbieżne ze stanowiskiem strony, w konieczny dla sprawy sposób nie odniósł się do kwestii ważnej dla skarżącej. Organ upoważniony do wydawania interpretacji, zapewniania im jednolitości, zaprezentował inne stanowiska, przeciwne do zawartego w interpretacji dla skarżącej, a strona nie zna powodów, dla których została potraktowana odmiennie. Faktem jest, że organ upoważniony do wydawania interpretacji wydawał także takie interpretacje, które prezentowały stanowisko korzystne dla strony. Nie można nie zauważyć też, że ta linia o możliwości stosowania zwolnienia jest nadal utrzymywana, o czym można przekonać się wchodząc na strony internetowe dotyczące interpretacji Ministra Finansów. 4.3. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów procedury przedwczesne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., czy też nie. 4.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).