I SA/Bd 542/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 542/12 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym w dniu [...].) skarżący złożył wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. zmarła matka wnioskodawcy. Spadek po zmarłej, zgodnie z postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oprócz skarżącego nabył jego brat i ojciec, każdy w 1/3 części. W dniu [...] r., postanowieniem sądu, dokonany został częściowy dział spadku po zmarłej, na skutek którego ojciec strony, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców nabył na wyłączną własność przedsiębiorstwo produkcyjno-handIowe, samochód osobowy oraz osiem nieruchomości. Poza majątkiem objętym przedmiotowym działem spadku, w skład spadku wchodził także szereg innych nieruchomości. Następnie, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia [...] r., spadkobiercy dokonali działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości, które na wyłączną własność nabył wnioskodawca. Wskazany dział spadku odbył się bez spłat i dopłat. W dniu [...] r. skarżący dokonał sprzedaży jednej z ww. nieruchomości. Wartość sprzedanej nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej. Była to nieruchomość niezabudowana. Wobec powyższego zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...]. podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest należny. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stąd też, w ocenie wnioskodawcy, zbywana nieruchomość nabyta została w dniu [...]. Jednocześnie skarżący stwierdził, że dział spadku, dokonany w dniu [...]. nie może być utożsamiany z nabyciem nieruchomości, bowiem na jego skutek nie doszło do nabycia nieruchomości, a do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie mu cech wspólności. W takiej sytuacji, gdy wartość nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży mieści się w udziale, jaki przysługiwał zbywającemu w całym spadku, we wszystkich rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku, termin nabycia nieruchomości należy określić na chwilę otwarcia spadku, tj. [...] r., co skutkuje tym, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży nie będzie należny, bowiem określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., pięcioletni termin upłynął z końcem 2009 r. Tym samym, w ocenie strony, przychód uzyskany ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W dniu [...]. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu i uznanie, że pięcioletni okres, po upływie którego nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie tylko do części nieruchomości odpowiadającej udziałowi spadkowemu, - art. 14b w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa oraz - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez pominięcie wskazanej normy. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący stwierdził, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest błędne, pozostaje w sprzeczności z prawem, a także narusza zasadę, zgodnie z którą organy podatkowe dążąc do jednolitego stosowania prawa podatkowego powinny uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Strona podniosła, że sprzedaż nieruchomości bądź jej części czy też udziału nie stanowi źródła przychodu, a jest nim tylko w wyjątkowych wskazanych w ustawie przypadkach. W jej ocenie, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi bowiem ograniczenie chronionego m.in. art. 21 Konstytucji prawa własności. W związku z tym skarżący zauważył, że przepis ten, jako wyjątek, powinien być interpretowany w sposób ścisły, a więc, aby odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, musi istnieć tożsamość przedmiotu nabycia i sprzedaży oraz między obiema tymi czynnościami musi upłynąć okres krótszy niż 5 lat. Powołując się natomiast na cechy współwłasności (jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa) skarżący podkreślił, że organ błędnie przyjął, że na skutek dokonanego działu spadku stał się właścicielem udziałów należących do innych spadkobierców, a zatem zakres jego władztwa nad rzeczą uległ powiększeniu, w stosunku do zakresu, jaki przysługiwał mu na skutek nabycia spadku. Strona zaznaczyła, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że pod pojęciem nabycia w drodze spadku rozumieć należy także nabycie w drodze działu spadku, przez co za zasadne uznała przyjęcie, że całą nieruchomość, której zbycia dokonała, nabyła w drodze spadku, co z kolei uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W ocenie skarżącego, pogląd wyrażony w interpretacji nie znajduje potwierdzenia w ugruntowanym orzecznictwie, które, w jego opinii, organ wydający interpretację powinien mieć na uwadze. W tym kontekście strona wskazała na art. 14a O.p. w zw. z art. 14e tej ustawy, z których wynika, że skoro organ wydający interpretację może ją zmienić przypadku stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa, to tym bardziej powinien dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na początek Sąd wyjaśnia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W tych granicach, WSA uznał, że interpretacja narusza prawo. Rozpoczynając rozważania dotyczące zasadniczego elementu jaką była ocena prawna, która legła u podstaw wydanej interpretacji, Sąd wziął pod uwagę obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i stwierdził, że wniosek, na który składa się dość znaczna ilość różnych pism, zawiera ten element w odpowiednim kształcie, co z kolei dało możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie był obowiązany dalej wzywać skarżącego (na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku i Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł wypowiadać się w kwestii interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny (Dz.U z 2000r, poz. 176 ze zm.). W okolicznościach sprawy, zgodnie z tym zapisem, źródłami przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem wnioskodawcy pięcioletni termin upłynął, gdyż nabył on nieruchomość w dniu otwarcia spadku tj. w 2004r., a nie w dacie działu spadku, jaki miał miejsce w 2007r. Jak stwierdzono w interpretacji dla oceny skutków podatkowej dokonanej transakcji niezbędne jest ustalenie daty nabycia sprzedanej nieruchomości. Wskazano, że zgodnie z art. 922 § 1k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Natomiast § 2 powołanego przepisu stanowi, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl natomiast art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Organ podkreślił, że treść przytoczonych przepisów wskazuje jednoznacznie, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców. Powyższe oznacza, że w wyniku spadkobrania, w dniu śmierci matki, skarżący nabył m.in. udział w nieruchomości, sprzedaży której dokonał w dniu [...] r. Odnosząc się do kwestii dokonanego przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców działu spadku i zniesienia współwłasności Minister Finansów podniósł, że w myśl art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Organ wyjaśnił, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Organ podkreślił, że dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, bowiem nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Dalej Minister Finansów podał, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wyjaśnił, że jak wynika z definicji zawartej w art. 195 k.c., współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Zgodnie natomiast z art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, przez którą rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Organ wskazał, że na podstawie art. 211 i art. 212 k.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Minister Finansów zauważył, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym. Organ podkreślił, że jeżeli więc spełnione są ww. warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia rzeczy, w ocenie Ministra Finansów, należy uznać datę nabycia udziału w majątku wspólnym. Organ wyjaśnił, że jak wynika z zaprezentowanego stanu faktycznego, w wyniku działu spadku - zniesienia współwłasności wnioskodawca stał się faktycznie jedynym właścicielem dwóch nieruchomości, w tym jednej, będącej przedmiotem zbycia. Na skutek dokonanej czynności skarżący stał się więc właścicielem udziałów należących również do innych spadkobierców, a zatem w tym konkretnym przypadku zakres jego władztwa nad daną nieruchomością uległ powiększeniu, w stosunku do zakresu, jaki przysługiwał mu na skutek nabycia spadku. Tym samym, zdaniem organu interpretującego, dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności rozpatrywać należy w kategoriach nabycia, co oznacza, że w dniu [...] r. strona dokonała sprzedaży nieruchomości nabytej zarówno na skutek spadkobrania po zmarłej w 2004 r. matce, jak i w 2007 r. na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności. W ocenie Ministra Finansów oznacza to, że dokonana sprzedaż, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Do sprzedaży przedmiotowego udziału doszło bowiem po upływie 5 lat, liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia. Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności osiągnięty dochód, zdaniem organu, podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Ta interpretacja narusza prawo, gdyż niektóre twierdzenia organów podatkowych, trafne na gruncie prawa rzeczowego, są nieprzydatne przy stosowaniu instytucji prawa spadkowego, zwłaszcza jeśli nie stosuje się ich, wbrew odesłaniu, "odpowiednio". WSA wskazuje, że za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznaje się ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy (Kidyba Andrzej, Niezbecka Elżbieta, Komentarz do art.1025 Kodeksu cywilnego zamieszczony w programie LEX). W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 641). Z art. 922 § 1 Kc. wynika, że spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Twierdzenie organów podatkowych, że po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw, by twierdzić, że nabyła całą działkę byłoby prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia. Tymczasem dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kc. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 Kc., odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081). Zdaniem WSA, wbrew sugestiom interpretacji, należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 Kc.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Wbrew poglądom wyrażonym w interpretacji, nie nastąpiło nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Dlatego też, rozważania o skutkach w teorii prawa rzeczowego przyznania danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, są prawdziwe na gruncie prawa rzeczowego, to nie uwzględniają zarysowanej wyżej specyfiki prawa spadkowego w tym "wspólności majątku spadkowego" i z tego powodu nie mogą zostać uwzględnione. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2011r., II FSK 500/10). Zatem za zasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu i uznanie, że pięcioletni okres, po upływie którego nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie tylko do części nieruchomości odpowiadającej udziałowi spadkowemu. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 14b (zmieniony w uzasadnieniu na art. 14a) w zw. z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa Sąd wyjaśnia, że wprawdzie Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne) oraz Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; to jednak nie należy zapominać, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Wymienione przepisy nie nadają orzeczeniom jakiejś większej mocy niż ta, która wynika z założenia, że w orzecznictwie powinna znajdować się poprawna wykładnia prawa. Organ może dokonać wykładni wbrew orzeczeniu sądu (ani art. 14a ani 14e ordynacji nie stoją temu na przeszkodzie), jeśli uzna, że to jego wykładnia jest prawidłowa. Kontroli sądowo administracyjnej będzie podlegać dokonana wykładnia, a nie to czy organ działał w zgodzie z orzecznictwem. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez pominięcie wskazanej normy, WSA uznał, że ma on znaczenia dla sprawy i organ wydając nową interpretację w świetle powyższych rozważań Sądu dotyczących art. 10 § 1 pkt 8 ustawy, odniesie się również do tego przepisu. Mając na względzie powyższe oraz na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji I. Najda – Ossowska M. Łent U. Wiśniewska