II FSK 2855/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2977/11 w sprawie ze skargi "S." S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. nr IPPB5/423-430/11-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz ""S." S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2977/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uchylił wydaną dla "S." spółki komandytowo akcyjnej w W. (dalej określanej jako Spółka bądź skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, że 3 grudnia 2008 r. wpisano Rejestru Przedsiębiorców KRS spółki "S." Spółka komandytowo-akcyjna powstałej w wyniku przekształcenia spółki "S. II" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach określonych w art. 551 i następnych k.s.h. Spółka z o.o. posiadała udziałowców, którymi były osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka cypryjska, a także osoba prawna prawa polskiego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień poprzedzający wpis, tj. na 2 grudnia 2008 Sp. z o.o. posiadała: kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysk wypracowanego we wcześniejszych latach, stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości, zysk netto. Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w s. k. a. i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych. W konsekwencji, w związku z przekształceniem: kapitał zapasowy sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy s. k. a. oraz nadwyżka zysku netto sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie s. k. a. jako zysk z lat ubiegłych, po ustaleniu wyniku s. k. a. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. Wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy. W związku z powyższym zadała pytania: a) Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. k.s.h. spółka komandytowo - akcyjna wstępująca na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 o.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? b) Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. k.s.h. spółka komandytowo - akcyjna wstępująca na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 o.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowa, którym była osoba prawna prawa cypryjskiego oraz osoba prawna prawa polskiego na podstawie art. 22, art. 26 ust. 1 i 6 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p")? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Zdaniem Skarżącej przeksięgowanie skumulowanych zysków Sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej s. k. a. (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. k. s. h.) nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania "w tym także". Zdaniem organu oznacza to, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika. Pojęcie "w tym także" podobnie jak zwrot "w szczególności" formułują otwarty i jedynie przykładowy katalog źródeł przychodów. Ww. katalog przychodów wykracza poza wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1-7 u.p.d.o.p. przysporzenia majątkowe. Zaznaczył, iż przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku stanowić będą dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu przekształcenia. W przedstawionym we wniosku przypadku nastąpi bowiem zwiększenie wartości "wkładów" wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o. Wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości, po przekształceniu będą posiadali "udziały" determinujące prawo do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej o większej wartości. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe. Tym samym w ocenie Organu niepodzielone zyski zostały przez wspólników faktycznie uzyskane. W ocenie organu, skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego analizowane dochody udziałowców stanowią realizację prawa do partycypowania w zysku spółki kapitałowej prawa polskiego, to mieszczą się one w kategorii dochodów określonej w art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta 4 czerwca 1992 roku (Dz. U. z 1993r., nr 117, poz. 523) zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu również w Polsce (w zakresie wyznaczonym przez postanowienia art. 10 ust. 2 ww. umowy i art. 22 u.p.d.o.p.). Zatem niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 - mające odzwierciedlenie w wartości wkładów wspólników (podatników podatku dochodowego od osób prawnych - zarówno spółki polskiej, jak i spółki cypryjskiej) w spółce komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) o.p. spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 553, art. 562 i art. 564 k.s.h. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie ponieważ udzielona Spółce interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Badając wpływ scharakteryzowanych szeroko w uzasadnieniu przekształceń spółki na sferę opodatkowania wspólników spółki osobowej (osób prawnych) sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do istoty kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu tych podatników (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Stwierdził jednak, iż interpretacja indywidualna dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2008 roku. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w ówcześnie obowiązującym brzmieniu nie wymieniał wszystkich potencjalnych źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Uznał jednak, że nieuzasadniona jest wykładnia prowadząca do wniosku, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wiążą się bowiem z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza (wspólnika) do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie przystawał do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, jaki przyjęto za podstawę zaskarżonego wyroku. Sad argumentował, że użycie w ww. przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznaczało to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 10 ust.1 u.p.d.o.p., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. W świetle przedstawionego w złożonym wniosku o dokonanie interpretacji stanu faktycznego na tle tego przepisu sporne pozostawało pojęcie "faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Zgodnie z zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-576 k.s.h.) przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki akcyjnej. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z omówioną zasadą kontynuacji majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem wedle którego podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co powoduje postawienie zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania spółki przekształconej. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Zmienia się jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w ww. przepisie. Ostatecznie WSA skonkludował, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.p. Z tego względu odmienną wykładnię tych przepisów przyjętą za podstawę wydanej interpretacji uznał WSA za błędną. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Odniesienie się do jej zarzutu oraz wspierającej go argumentacji należy jednak poprzedzić zwróceniem uwagi na pewne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Otóż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszczynającego postępowania a szczegółowego zreferowanego w uzasadnieniu przez sąd pierwszej instancji wynika, że interpretacja dotyczyła skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną w dla wspólników będących osobami prawnymi. Tymczasem obszerny fragment wywodów uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji poświęcił kwestii przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną. Pomyłka ta - wynikająca niewątpliwie z posiłkowania się przy redakcji uzasadnienia treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07 - nie rzutowała jednak na treść rozstrzygnięcia, ponieważ prawnopodatkowe następstwa przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną dla wspólników będących osobami prawnymi związane z zatrzymaniem skumulowanych zysków w spółce z uwagi cechują nieznaczne odmienności. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uważa za konieczne wytknięcie sądowi pierwszej instancji oczywistej niestaranności przy redagowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nota bene pomyłka ta nie została zauważona przez autora skargi kasacyjnej, który z kolei uzasadnienie podstawy kasacyjnej ograniczył wyłącznie do powtórzenia (literalnego) argumentów uzasadnienia odpowiedzi na skargę na indywidualną interpretację, nie zawierając w swoich wywodach jakichkolwiek odniesień czy zastrzeżeń pod adresem merytorycznego stanowiska WSA. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię ostatecznie przyjętą za podstawę zaskarżonego wyroku. Istotnie bowiem u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku nie zawierała podstawy prawnej uprawniającej do uznania za dochód wspólników niepodzielonego zysku spółki przekształconej. Zyski te uznano za dochód dopiero na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dodanego do ustawy ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316). Wbrew stanowisku Ministra Finansów zmiana ta nie miała charakteru porządkującego lecz normatywny. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji - która to konkluzja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (zob. np. wyr. z 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wprowadzając nową kategorię "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, uznając za nią wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed 1 stycznia 2009 r. zyski te nie mogły być uznawane za dochód. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Zysk z niepodzielonego zysku istniejącego w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie może być wprost uznany za zysk uzyskany z udziału podlegający stanowiący dochód na podstawie klauzuli sformułowanej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2009 r. ustawa zrównała z uznawanym za dochód z zysku z udziału (akcji) właśnie niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Mówiąc krótko nowelizacja rozszerzyła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych właśnie o dochód z niepodzielonego zysku spółki przekształcanej. Należy zresztą zwrócić uwagę, że z opisu stanu faktycznego wynika, że zysk niepodzielony spółki przekształcanej ostatecznie został przekazany na kapitał zapasowy spółki przekształconej. Z opisu stanu faktycznego wie wynikało więc by osoby prawne będące udziałowcami spółki przekształcanej uzyskały jakiekolwiek przysporzenie skutkiem istnienia w majątku spółki niepodzielonych zysków. Z powyższych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. był bezzasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) zasądzając jednocześnie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania odwoławczego (art. 204 pkt 2 p.p.s.a.).