I FSK 1558/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 518/12 w sprawie ze skargi K. spółka jawna z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. spółka jawna z siedzibą we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 518/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi K. sp. j. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż świadczy m.in. usługi w zakresie trwałej zabudowy wnęk na indywidualne zamówienie klienta. Usługi te wykonuje z elementów zakupionych u producenta lub dystrybutora. W przypadku usługi realizowanej dla klienta w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, spółka stosuje obniżoną stawkę podatku VAT (8%), uwzględniając zastrzeżenia z art. 41 ust. 12b i 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy przy wykonywaniu usługi trwałej zabudowy wnęk prawidłowo stosuje obniżoną stawkę VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c u.p.t.u., czyli 8%, obowiązującą do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f? W ocenie skarżącej przy wykonywaniu opisanej usługi zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT (8%). Jej zdaniem, usługa ta spełnia wymogi dla uznania jej za "modernizację" obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Podkreśliła dalej, że kwalifikowanie trwałej zabudowy wnękowej do modernizacji potwierdzają zapisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788, dalej również jako "rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa"), jak również definicja terminu "modernizacja" zawarta w słowniku "Wikipedia - wolna encyklopedia". 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że w związku z tym, iż przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęć takich jak: "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", wykładni tych pojęć należy dokonać w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej również jako: "prawo budowlane"), jak również w oparciu o ich znaczenie słownikowe. W tym kontekście Minister Finansów odnotował, że zgodnie z definicją internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) - modernizacja oznacza "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś". Zdaniem zatem organu, "modernizacja" - podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. czynności - powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tymczasem, jak podkreślił organ, świadczonej przez spółkę czynności w zakresie wykonania stałej zabudowy wnęk nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę, ponieważ czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Według organu, stałą zabudowę wnęk należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). W związku z powyższym organ uznał, że do opisanych w stanie faktycznym czynności polegających na trwałej zabudowie wnęk w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie ma stawka 23%, ponieważ czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej: - art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym wskazane przepisy nie znajdują zastosowania, tzn. że usługa polegająca na montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji i jako taka nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%; - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku 23% do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę; - art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez naruszenie zasady działania w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji i wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacjami z 6 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-45/11-2/PG) oraz 17 czerwca 2011 r. (nr IPPP1/443-474/11-2/AP), z których wynika, że usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych, podlega opodatkowaniu obniżoną (8%) stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41. ust. 12 u.p.t.u.; - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez stronę we wniosku o interpretację, niewyjaśnienie przyczyn nieuznania stanowiska strony oraz niewskazanie podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia organu; - art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewypełnienie nakazu pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez wydanie rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym oraz zastosowanie interpretacji zawężających uprawnienia podatnika do zastosowania stawki 8% VAT; - art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej rozbieżnej z interpretacjami wydanymi w tym samym stanie faktycznym; - art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji; - art. 7 Konstytucji ustanawiającego zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji ustanawiającego zasadę równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji gdy różne podmioty gospodarcze prowadzące analogiczną działalność są naprzemiennie uprawniane lub pozbawiane możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku VAT; - zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że montaż trwałej zabudowy wnękowej nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w konsekwencji czego strona jest nieuprawniona do zastosowania stawki podatku 8%, co jest wyrazem korzystania przez organ z nieuzasadnionych domniemań, w celu uzupełnienia stanu faktycznego na niekorzyść strony, w miejsce wezwania jej do uzupełnienia wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 2.3. Wraz z pismem z dnia 12 lipca 2012 r. spółka przedłożyła dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 2 i 8 grudnia 2011 r. oraz glosę do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 751/11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżona interpretacja naruszała przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p, gdyż nie odnosiła się ona do najistotniejszej kwestii, jaką powołała spółka jako argumentację swojego stanowiska w sprawie, przez co nie spełniała kryteriów indywidualnej interpretacji podatkowej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jakkolwiek zaskarżony akt wydany został w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, bowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Za niewystarczającą w tym zakresie Sąd uznał wypowiedź organu, który uzasadniając prawidłowe stanowisko w sprawie (wymóg z art. 14c § 2 O.p.), w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r. oraz definicji pojęć: "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", zawartych w prawie budowlanym i w słowniku języka polskiego. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu, zdaniem WSA we Wrocławiu, nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie wyłącznie procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu z założenia instytucja ta ma służyć. 3.3. Kontynuując swój wywód Sąd pierwszej instancji ocenił dalej, że organ w ogóle nie analizował kluczowych dla strony zagadnień prawnych, poprzestając na ogólnych stwierdzeniach. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Mianowicie organ dokonujący interpretacji całkowicie zignorował powołane przez spółkę, jako fundament jej stanowiska, rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. Powyższe, według WSA jest o tyle istotne, że w załączniku nr 2 do rozporządzenia, w ust. 1 pkt 7, trwale umiejscowione szafy wnękowe (ich zainstalowanie) uznano za element modernizacji lokalu mieszkalnego (mimo że ich instalacja nie ingeruje w konstrukcję obiektu!) (podkr. Sądu pierwszej instancji). 3.4. Sąd zgodził się także ze sformułowanym w skardze zarzutem naruszenia art. 125 O.p. Nie można bowiem, zdaniem WSA we Wrocławiu uznać za wnikliwe takiego działania organu interpretacyjnego, które ogranicza się do pobieżnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, bez odniesienia się do zawartej w nim argumentacji wnioskodawcy. 3.5. Natomiast za przedwczesne, wobec wyłożonych wcześniej niedostatków skarżonej interpretacji, Sąd pierwszej instancji uznał rozpoznawanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutów naruszenia art. 41 ust. 12-12c oraz 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 7 i 32 Konstytucji RP. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż organ podatkowy wydał niepełną interpretację indywidualną, która nie jest interpretacją w sensie materialnoprawnym, gdyż: - nie zawiera niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. "pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", - zawiera jedynie zanegowanie stanowiska wnioskodawcy bez dokonania jego oceny i w której to interpretacji organ podatkowy "całkowicie zignorował powołane przez spółkę, jako fundament jej stanowiska, rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.", - nie zawiera wystarczającej wypowiedzi organu, gdyż zdaniem Sądu organ podatkowy uzasadniając stanowisko w sprawie w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r. oraz definicji pojęć: "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", zawartych w prawie budowlanym i w słowniku języka polskiego, a nie przeanalizował "kluczowych dla strony zagadnień prawnych", tj. nie ustalił "czy przedmiotowa usługa spełnia wymogi określenia "modernizacji", użytego w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.", Co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie interpretacji. 2) art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy nie dość wnikliwe zbadał sprawę i pobieżne ocenił przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne bez odniesienia się do zawartej w nim argumentacji wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał niepełną interpretację indywidualną, która nie jest interpretacją w sensie materialnoprawnym, gdyż: - nie zawiera niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. "pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", - zawiera jedynie zanegowanie stanowiska wnioskodawcy bez dokonania jego oceny i w której to interpretacji organ podatkowy "całkowicie zignorował powołane przez spółkę jako fundament jej stanowiska, rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.", - nie zawiera wystarczającej wypowiedzi organu, gdyż zdaniem Sądu organ podatkowy uzasadniając stanowisko w sprawie w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2012 r. oraz definicji pojęć: "Budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane" zawartych w prawie budowlanym i słowniku języka polskiego a nie przeanalizował "kluczowych dla strony zagadnień prawnych", tj. nie ustalił, czy "przedmiotowa usługa spełnia wymogi określenia "modernizacji" użytego w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego zarzutu autorka skargi kasacyjnej wyraziła pogląd, że organ zawarł kompleksową i całościową ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnił dlaczego uznaje to stanowisko za wadliwe. Potwierdzeniem tej oceny mają być zacytowane następnie fragmenty wydanej interpretacji indywidualnej. 5.2. Nie ulega zatem kwestii, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji miał rację uchylając przedmiotową interpretację indywidualną z powodów mankamentów wskazanych w opisanym wyżej zarzucie. 5.2.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sporze tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, albowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczywistości nie zawiera żadnych merytorycznych argumentów, które byłyby przywołane na poparcie sformułowanych zarzutów, ale stanowi proste powtórzenie wypowiedzi organu podatkowego wyrażonych w interpretacji podatkowej. Tymczasem rację miał Sąd pierwszej instancji, że treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że kluczowych dla strony zagadnień prawnych organ w ogóle nie analizował, poprzestając na ogólnych stwierdzeniach. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dokonujący interpretacji całkowicie zignorował powołane przez spółkę, jako fundament jej stanowiska, rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. Powyższe jest o tyle istotne, że w załączniku nr 2 do rozporządzenia, w ust. 1 pkt 7, trwale umiejscowione szafy wnękowe (ich zainstalowanie) uznano za element modernizacji lokalu mieszkalnego (mimo że ich instalacja nie ingeruje w konstrukcję obiektu!). Nie ustosunkowując się do argumentacji spółki, z której wynika, że kwalifikowanie trwałej zabudowy wnękowej do "modernizacji" potwierdzają przepisy w/w rozporządzenia, organ stwierdził jedynie, że jego zdaniem "modernizacja", podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie rozwijając w żaden sposób powyższej tezy, organ ograniczył się do stwierdzenia, że: "świadczonej przez wnioskodawcę czynności w zakresie wykonania stałej zabudowy wnęk, nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę wnęk należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu)". Zacytowany fragment stanowi całość uzasadnienia stanowiska organu w zakresie podatkowej kwalifikacji usługi "trwałej zabudowy wnękowej". 5.3. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy nie dość wnikliwie ocenił przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne bez odniesienia się do zwartej w nim argumentacji wnioskodawcy. W uzasadnieniu tego zarzutu organ odwołał się do specyficznego charakteru postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podkreślając, że organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że brak obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tego typu sprawach nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wszechstronnego zbadania problemu podatkowego przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego. 5.4. Należy dodać, że wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 opubl. CBOS), zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". 5.5. Z powyższych względów, uznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.