III SA/Wa 1468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 września 2011 r. O. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń pomocniczych do usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności. Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: usługi dostawy wody) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków). Przy czym przez ścieki Spółka rozumie zarówno ścieki komunalne, jak i wodę deszczową odprowadzaną kanalizacją deszczową z ulic miejskich. W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe: ▪ Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej; ▪ Uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej; ▪ Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej; ▪ Budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki; ▪ Techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; ▪ Montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych; ▪ Usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej; ▪ Udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm; ▪ Konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta; ▪ Monitoring sieci kanalizacyjnej; ▪ Analiza chemiczna wody i ścieków; ▪ Wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm - w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta; ▪ Czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania. Dla świadczenia podstawowych usług Spółka stosuje stawkę 8% VAT - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 140 - 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Obecnie dla ww. świadczeń dodatkowych Spółka stosuje stawkę 23% VAT, jednak Spółka powzięła wątpliwości, czy świadczenia te powinny podlegać stawce 23% VAT, czy też jednak 8% VAT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie czy ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) dla ww. świadczeń dodatkowych (usług lub dostaw towarów), pomocniczych do usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, iż jej zdaniem stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń (usług lub dostaw towarów), które są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), jest stawka obniżona (obecnie w wysokości 8%). Stawka obniżona VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz są realizowane ww. świadczenia; w szczególności nie ma znaczenia, czy są to usługi związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny), czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla fabryki). Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Świadczenia kompleksowe są opodatkowane VAT na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej W szczególności Spółka zwróciła uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno, niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne determinuje więc wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT, rodzaj świadczenia. Pogląd taki został wyrażony między innymi w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W ocenie Skarżącej zatem świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są więc opodatkowane VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej, a nie jako odrębne czynności. Nie określa się tym samym odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych (pomocniczych) i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego, czy też dla całej usługi lub dostawy złożonej. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko całe świadczenie kompleksowe, według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli więc świadczenie główne jest objęte stawką obniżoną VAT, wówczas cała usługa lub dostawa złożona jest objęta obniżoną stawką VAT, wraz ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład danej transakcji. Spółka jest zdania, że w odniesieniu do opodatkowania VAT świadczenia polegającego na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków należy zwrócić dodatkowo szczególną uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband, w którym to wyroku Trybunał odniósł się bezpośrednio do stawki VAT na czynności dodatkowe do usługi dostawy wody. W wyroku tym TSUE orzekał, jaka jest stawka VAT właściwa dla usług podłączania przyłączy do systemu wodociągowego. Trybunał stwierdził, że "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, (...) należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy". Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu podłączenia wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT. W ocenie Skarżącej należy zatem dojść do wniosku, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband wynika wprost, że wszelkie świadczenia Spółki, które są niezbędne do dostawy wody lub do odprowadzania ścieków wchodzą w zakres usługi dostawy wody, odpowiednio odprowadzania ścieków, a więc ich świadczenie jest opodatkowane obniżoną stawką VAT. Spółka chciałaby w tym miejscu podkreślić, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego, nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe świadczenie było opodatkowane jak świadczenie kompleksowe. Wystarczy, żeby świadczenie dodatkowe było pomocnicze, wobec świadczenia głównego. Wynika to z przywołanych na początku wyroków TSUE, w których Trybunał stwierdził, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak świadczenie główne. Świadczeniem pomocniczym, według TSUE jest takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego - tak w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Zarówno więc świadczenia konieczne do wykonania świadczenia głównego, jak i świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, tworzą razem ze świadczeniem głównym jedną usługę lub dostawę złożoną, objętą w całości obniżoną stawką VAT. Skarżąca jest zdania, że świadczenia Spółki związane z dostawą wody lub odprowadzaniem ścieków można podzielić na: A. Świadczenia główne, czyli usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków - objęte obniżoną stawką VAT; B. Świadczenia konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków; C. Świadczenia pomocnicze do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Spółka jest zdania, że ma prawo do zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami pomocniczymi względem usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, lub są konieczne do dostawy wody lub odprowadzania ścieków, ponieważ świadczenia te wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków. Spółka zwróciła uwagę, iż przedstawiona przez nią koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych jest akceptowana przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak choćby w wyrokach: z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 , z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2011 r. uznał, że stanowisko Spółki w zakresie: ▪ zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: usuwania awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, udrażniania i czyszczenia kanalizacji sanitarnej dla firm, konserwacji i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoringu sieci kanalizacyjnej, analizy chemicznej wody i ścieków, wynajmu pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm, czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków – jest prawidłowe, ▪ zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach kompleksowych usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków – jest nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Organ udzielający interpretacji zaznaczył, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z cyt. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Pozycja 140 załącznika nr 3 o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych - PKWiU 36.00.20.0. Natomiast poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków"- PKWiU 37.00.11.0. W ocenie Ministra Finansów na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych tam czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy. Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-2/95, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Jednakże organ zaznaczył, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. W ocenie Ministra Finansów, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż "nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi." Organ wskazał jednocześnie, że nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W przedmiotowej sprawie jak przypomniał organ, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W jego ocenie, świadczenia dodatkowe, polegające na usuwaniu awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, udrażnianiu i czyszczeniu kanalizacji sanitarnej dla firm, konserwacji i czyszczeniu kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoringu sieci kanalizacyjnej, analizie chemicznej wody i ścieków, wynajmie pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm, czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania są ściśle związane z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem nich charakter poboczny. Powyższe czynności służą wyłącznie zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis do klasyfikacji grupowania PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, iż przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków. W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Minister Finansów wskazał jednak, że pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych nie są na tyle ściśle powiązane z usługą główną, aby nie mogły być świadczone odrębnie. Zdaniem organu rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na wykonanie całej infrastruktury – sieci i przyłączy, oraz na instalację wodomierzy stanowiłoby zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie. W ocenie Ministra Finansów czynności takie mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, iż stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego. Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Spółkę, która świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Prace te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego każda z ww. czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od świadczenia usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. Te elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu. Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków i czynnościom pomocniczym, które to świadczenie umożliwiają, a świadczeniem polegającym na wybudowaniu całej infrastruktury - sieci wodno-kalizacyjnych i przyłączy, instalacji wodomierzy, oraz szeregiem czynności dokumentacyjnych bowiem ma ono charakter zgoła odmienny, są to prace budowlano-montażowe oraz administracyjne. W ocenie organu błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż każde świadczenie dodatkowe, wykonywane w związku ze świadczoną usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy potraktować jako element składowy jednolitej usługi kompleksowej, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie. Z faktu, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować szereg czynności, nie można wprost wnioskować o kompleksowości wszystkich spośród nich, bowiem w istocie pozostawiałoby to pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki, stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności. W ocenie Ministra Finansów powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05, pozostaje bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Nie przesądza on bowiem o stosowaniu określonej stawki podatkowej w odniesieniu do usług, o których mowa w tym wyroku, lecz wskazuje, iż VI Dyrektywa daje w tym zakresie swobodę państwom członkowskim. Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanego wcześniej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej w zakresie , w jakim Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, tj.: 1. art. 41 ust. l i ust. 2 oraz art. 146a pkt l i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż czynności wskazane we wniosku i wykonywane przez Spółkę nie stanowią świadczenia kompleksowego i konsekwencji nie mogą podlegać opodatkowaniu według jednej stawki VAT, 2. art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) [art. 3 a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską], w związku z art. 220 TWE oraz art 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu definicji "dostawa wody" zdefiniowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskich (dalej: TSUE lub Trybunał), 3. art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 - t.j., ze zm; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji odmiennej od dotychczas wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Jednocześnie Skarżąca podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05 w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. W pkt 1 sentencji tego wyroku Trybunał uznał, że artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik D pkt 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, ponieważ, po pierwsze, celem art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy jest zapewnienie, by nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, z uwagi na to, że ich wykonawca jest podmiotem publicznym, rodzaje działalności gospodarczej o istotnym znaczeniu wymienione w załączniku D, wśród których znajduje się dostawa wody, oraz po drugie, dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. W konsekwencji podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. W pkt 2 niniejszego orzeczenia Trybunał stwierdził natomiast, że artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. O ile bowiem szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, to z jej przepisów nie wynika również, że pojęcie to powinno być przedmiotem odmiennej wykładni w zależności od załącznika, w którym jest wymienione. Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy. Ponadto państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej. W cytowanym wyżej wyroku Trybunał stwierdzając, iż szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, przesądził między innymi o tym, że do zakresu tego pojęcia należy czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. Tym samym Trybunał wskazał, iż dla uznania danej czynności za dostawę wody istotne jest aby czynność ta była niezbędna dla udostępnienia wody ludności. Przy czym TSUE uznał, iż możliwe jest stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w glosie do cytowanego wyroku TSUE autorstwa Agnieszki Wesołowskiej (LEX/El 2010), iż "...zgodnie z załącznikiem nr 3 do polskiej ustawy o VAT stawkę podatku VAT w wysokości 7% stosuje się do usług w zakresie rozprowadzania wody, sklasyfikowanych według grupowania Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług 40.00.2. Oznacza to, że na gruncie prawa krajowego zastosowanie stawki obniżonej uzależnione jest od tego, czy dane świadczenie usług mieści się w zakresie grupowania 40.00.2 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Ocena, czy świadczenie danego podmiotu spełnia te kryteria, nie jest obecnie dokonywana przez organy podatkowe, lecz przez Główny Urząd Statystyczny, poprzez wydanie opinii klasyfikacyjnej. Organy podatkowe obecnie dokonują oceny możliwości zastosowania stawki obniżonej oraz zakwalifikowania danego świadczenia jako dostawy praktycznie tylko w oparciu o opinie klasyfikacyjne. Omawiany wyrok Trybunału powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczeniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał ETS w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w konsekwencji nie dotyczy to tylko podmiotów dostarczających wodę)". Odnosząc powyższe rozważania dla potrzeb niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż jej istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) – (montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia. Nieprzekonywujące jest również zdaniem Sądu uzasadnienie Ministra Finansów w zakresie uznania za usługi kompleksowe do wyżej wymienionych usług zawartych w załączniku 3 ustawy o VAT, takich czynności jak: monitoring sieci kanalizacyjnej, analiza chemiczna wody i ścieków, wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm, nie uznając za takie usług w zakresie których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stanowisko organu, że te pierwsze służą wyłącznie zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, a bez usług głównych utraciłyby swój sens odpowiada w istocie i tym drugim usługom. Wbrew stwierdzeniu Ministra Finansów, w ocenie Sądu, wszystkie te usługi mogły być świadczone odrębnie i zarówno wobec pierwszych jak i drugich istnieje możliwość nabywania ich od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania każdej z nich. Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną prawa podatkowego w niniejszej sprawie winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.