I FSK 1695/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2061/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Gl 2061/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 31 marca 2011 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. w wysokości 40.038 zł. Organ wyjaśnił, że 30 czerwca 2009 r. podatnik wystawił faktury korygujące dotyczące świadczonych usług na terytorium Niemiec na rzecz osób fizycznych, zamiast opodatkowania stawką 22% te usługi nieprawidłowo zaklasyfikowano jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. W związku z tym, organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której uwzględnił kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.946 zł. Decyzję tą pełnomocnik skarżącego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie z powodu: - błędnej wykładni art. 27 ust. 4 pkt 5 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej: ustawa o VAT poprzez uznanie, że skarżący świadczy usługę oddelegowania pracowników, a nie usługę opieki społecznej; - niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy usługa podlegała zwolnieniu podatkowemu; - niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 4 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że dla świadczonej usługi nie powołano klasyfikacji statystycznej PKWiU, pomimo tego, że organy podatkowe wystąpiły do GUS o przyporządkowanie odpowiedniego symbolu PKWiU do świadczonych przez skarżącego usług; - naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że usługa świadczona przez skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce; - niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); - naruszenia art. 121, art. 124, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że świadczona usługa nie korzysta ze zwolnienia podatkowego; - naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną klasyfikację świadczonych usług, pominięcie opinii klasyfikacyjnych GUS, niezaklasyfikowanie spornych usług do kategorii 85 PKWiU; - naruszenia art. 12, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik prowadzi działalność w zakresie pracy tymczasowej, a nie usługi opieki społecznej; - naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady konkurencji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu I instancji, organy zasadnie ustaliły, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek za II kwartał 2009 r., przy czym okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynika to z materiału dowodowego zebranego przez organy administracji, a omówienie tych materiałów jest bardzo obszerne, wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy, tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Sąd powołał się na art. 2 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1362 ze zm.) i wskazał, że skoro skarżący będący osobą fizyczną nie współpracował na zasadzie partnerstwa z organami administracji rządowej i samorządowej w zakresie organizowania pomocy społecznej, to tym samym nie świadczył usług w zakresie opieki społecznej. Ponadto stwierdził, że usługi wykonywane przez skarżącego nie były usługami w zakresie ochrony zdrowia. Zatem, w rozpoznawanej sprawie naczelnik urzędu skarbowego miał obowiązek wydania decyzji podatkowej w trybie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ skarżący błędnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług przyjmując, że świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącego w przypadku uznania przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie ma naruszenia przepisów postępowania, a zachodzi zarzucane naruszenie prawa materialnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił: - naruszenie prawa procesowego , gdyż Sąd : 1/ wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa, 2/ dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. polegającego na braku uwzględnienia skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe. - naruszenie prawa materialnego, tj. 1/ art. 2, 7, 217, 84 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie w efekcie uznania za niepodlegajace zwolnieniu w sytuacji wymienionej w ustawie podatkowej 2/ ) błędną wykładnię art. 27 ust. 4 pkt 5 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w II kwartale 2009 r. poprzez uznanie, że skarżący świadczy usługę oddelegowania pracowników, która, zdaniem Sądu I instancji, stanowi odrębny przedmiot usługi, a nie usługę opieki społecznej, 3/ niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT brzmieniu obowiązującym w II kwartale 2009 r. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy usługa wykonywana przez skarżącego podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, 4/ niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 4 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że dla świadczonej przez skarżącego usługi nie powołano klasyfikacji statystycznej PKWiU, pomimo, że organy same wystąpiły do GUS o przyporządkowanie odpowiedniego symbolu PKWiU do świadczonej przez skarżącego usług i otrzymały w tym zakresie jasną odpowiedź, 5/ art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 9 załącznika nr 4 w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w II kwartale 2009 r. poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że usługa świadczona przez skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce podstawową stawką podatku VAT, pomimo uzyskania na własny wniosek organu informacji z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych GUS, która powinna być potraktowana jako opinia biegłego, w przedmiocie możliwości zakwalifikowania wymienionej usługi do ugrupowania PKWiN 1997 nr 85.32.14-00.00 "Usługi opieki społecznej doraźne". W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wydanie rozstrzygnięcia o kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na wymienieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze do WSA oraz stwierdzeniu, że "zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób należyty do postawionych zarzutów " . W związku z tym należy zgodzić się z oceną Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych , w tym zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Sąd I instancji przy tym skonstatował, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te w ustalonym stanie faktycznym nie są uzasadnione. Prawidłowo Sąd I instancji na podstawie art. 27 ust.3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT przyjął, że miejsce świadczenia usług przez skarżącego - usług dostarczania ( oddelegowania ) personelu - znajduje się na terytorium Polski. Uzasadnione jest również stanowisko tego Sądu w kwestii , że świadczenie powyższych usług nie jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1. pkt 1. Należy także zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że ustalonym stanie faktycznym zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT na podstawie którego zwolnione od podatku VAT są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy , usługi faktycznie świadczone przez skarżącego nie są objęte zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Usługi wykonywane przez skarżącego nie były bowiem usługami w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej, co szczegółowo wykazano powołując się na uwagi dodatkowe do przedmiotowej sekcji oraz przepisy ustawy o pomocy społecznej. W szczególności nie były usługami zaliczanymi do ugrupowania PKWiU 1997 nr 85.32.14-00. 00 "Usługi opieki społecznej doraźne ". Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.