III SA/Gl 2061/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] określające J. L. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że [...] r. podatnik wystawił faktury korygujące dotyczące świadczonych usług na terytorium Niemiec na rzecz osób fizycznych, zamiast opodatkowania stawką 22% te usługi nieprawidłowo zaklasyfikowano jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. W związku z tym, organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której uwzględnił kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 27 ust. 4 pkt 5 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, że podatnik świadczył usługę oddelegowania pracowników; niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy usługa wykonana przez podatnika podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług; art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie; art. 21 § 3, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona wyraziła pogląd, że pojęcie usługi dostarczania, oddelegowania pracowników zostało stworzone dla potrzeb ustanowienia kryterium ustalenia miejsca wykonywania świadczenia. Decydujące znaczenie ma tutaj, co faktycznie jest wykonywane przez danego pracownika, ponieważ każde oddelegowanie może być opodatkowane odmienną stawką VAT. W 2009 r. usługa opieki nad osobą starszą korzystała ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: W deklaracji dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. podatnik wykazał kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%. Podczas kontroli ustalono, że [...] r. J. L. wystawił faktury korygujące do wystawionych pierwotnie faktur dokumentujących świadczone przez niego usługi na terytorium Niemiec na rzecz osób fizycznych, korekta dotyczyła zmiany stawki 22% na sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. Ponadto w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2009 r. podatnik uwzględnił faktury dokumentujące sprzedaż usług zwolnionych z opodatkowania VAT. Przedmiotem działalności Tymczasowego Pośrednictwa Pracy "A". J. L. jest między innymi działalność agencji pracy tymczasowej – [...]- działalność związana z rekrutacją i udostępnieniem pracowników. Firma "A". poszukuje w kraju pracowników do pracy w niemieckich gospodarstwach domowych według wymagań świadczeniobiorców. Następnie zawierana jest umowa, na podstawie której prowadzi się gospodarstwo domowe oraz sprawuje opiekę całodobową nad seniorem. Z kolei, w umowie z polskim pracownikiem - zleceniobiorcą określa się warunki wykonywania świadczenia. Od [...] r. na podstawie zaktualizowanego wpisu w ewidencji przedmiotem działalności podatnika jest [...] Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 2007). Podczas postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uzyskał opinię klasyfikacyjną dotyczącą działalności prowadzonej przez podatnika wydaną w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), z której wynika, że usługi polegające na wyszukiwaniu pracowników do pracy w Niemczech mieszczą się w zakresie działu PKWiU 78 "Usługi związane z zatrudnieniem". Usługi opieki nad osobami chorymi, osobami w podeszłym wieku świadczone poza granicami kraju, polegające na wykonywaniu prostych czynności pielęgnacyjnych oraz czynności społecznych obejmujące: pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątanie, gotowanie, pranie, robienie zakupów, pomoc przy codziennej higienie itp. mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 88.10. 1 "Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym." Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się równolegle Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z 2005 r. Nr 90, poz. 760, z 2006 r. Nr 245, poz. 1780 oraz z 2007 r. Nr 243, poz. 1785). Z kolei, według § 3, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Omawiane usługi według PKWiU z 2004 r. to: - PKWiU 74.50.1 "Usługi wyszukiwania osób i miejsc pracy". - PKWiU 85.32 14-00.00 "Usługi pomocy społecznej doraźne". Natomiast według PKWiU z 1997 r. to: - PKWiU 74.50.1"Usługi wyszukiwania osób i miejsc pracy". - PKWiU 85.32 14-00.00 "Usługi pomocy społecznej doraźne". Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dalej, że organ pierwszej instancji powołując się na informacje uzyskane z Państwowej Inspekcji Pracy, Urzędu Wojewódzkiego w K., Głównego Urzędu Statystycznego uznał, iż forma "A". świadczy na rzecz osób fizycznych na terytorium Niemiec usługi polegające na rekrutacji, pozyskiwaniu a następnie oddelegowaniu personelu o określonych kwalifikacjach. Według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W przypadku świadczenia usług transgranicznych istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od czego zależy miejsce opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Do 31 grudnia 2009 r. regulacje prawne w tym zakresie zawierały art. 27 i art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 (art. 27 ust. 1). Według art. 27 ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 stosuje się do usług dostarczania (oddelegowania) personelu. Opodatkowanie tych usług w miejscu siedziby usługobiorcy, gdzie nabywca z nich korzysta (w miejscu ich konsumpcji) następuje jednak jedynie w przypadku, gdy nabywcą jest jakikolwiek podmiot spoza obszaru Wspólnoty, a w przypadku podmiotów ze Wspólnoty, tylko gdy nabywca posiada status podatnika z kraju innego niż usługodawca. Ten przepis nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi. Świadczenie usług zapewnienia personelu polega na przekazaniu do dyspozycji innego podmiotu pracowników, którzy przez pewien okres podlegać będą kierownictwu tego podmiotu. Różnica pomiędzy oddelegowaniem personelu a wysłaniem pracownika do kontrahenta w celu wykonania określonego zadania polega na kwestii kierownictwa oraz rezultatu czynności wykonywanych przez pracownika. W przypadku oddelegowania, usługodawca odpowiedzialny jest jedynie za udostępnienie pracownika posiadającego określone kompetencje, nie jest bezpośrednio odpowiedzialny za efekt jego działań. Nie jest przy tym konieczne, aby oddelegowani pracownicy w podmiocie delegującym zatrudnieni byli na umowę o pracę. Organ odwoławczy przedstawił następnie analizę umów zlecenia zawartych przez firmę "A". ze zleceniobiorcami oraz analizę umów zawartych z niemieckimi kontrahentami stwierdzając, że chodzi tutaj o świadczenie usług zapewnienia (dostarczenia) personelu. W tych ramach firma "A". wyszukuje w Polsce osoby zainteresowane pracą w Niemczech, a następnie oddelegowuje je do pracy za granicą. Podatnik jest odpowiedzialny jedynie za wybór i skierowanie pracownika posiadającego odpowiednie kwalifikacje, nie jest natomiast odpowiedzialny za efekt jego działań. Omawiana usługa nie została wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług i nieobjęta obniżoną stawką podatku, opodatkowana jest według 23 % stawki VAT na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Ponadto przypomniał, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Wskazany art. 8 ust. 4 stanowi, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Również pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy ocenił jako bezzasadne. Tę decyzję pełnomocnik J. L. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie z powodu: - błędnej wykładni art. 27 ust. 4 pkt 5 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący świadczy usługę oddelegowania pracowników, a nie usługę opieki społecznej; - niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 tej ustawy w sytuacji, kiedy usługa podlegała zwolnieniu podatkowemu; - niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że dla świadczonej usługi nie powołano klasyfikacji statystycznej PKWiU, pomimo tego, że organy podatkowe wystąpiły do GUS o przyporządkowanie odpowiedniego symbolu PKWiU do świadczonych przez skarżącego usług i otrzymały jasna odpowiedź; - naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że usługa świadczona przez skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce; - niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; - naruszenia art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej; - naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że świadczona usługa nie korzysta ze zwolnienia podatkowego; - naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną klasyfikację świadczonych usług, pominięcie opinii klasyfikacyjnych GUS, niezaklasyfikowanie spornych usług do kategorii 85 PKWiU; - naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - naruszenia art. 12, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik prowadzi działalność w zakresie pracy tymczasowej, a nie usługi opieki społecznej; - naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady konkurencji. W uzasadnieniu powołując się na zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług strona skarżąca wyraziła pogląd, iż skoro pracownik nie podpisywał z podopiecznym umowy, to podatnik świadczył kompleksową usługę polegającą na opiece nad podopiecznym, za której wykonanie odpowiedzialny był osobiście. Usługa oddelegowania pracowników nie jest usługą samą w sobie, ponieważ dopiero charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanego wpływa na to, jakiego rodzaju usługa jest wykonywana. Zastosowana w sprawie interpretacja przepisów prawa narusza zasadę konkurencji poprzez zastosowanie podstawowej stawki podatkowej do usług zwolnionych z opodatkowania. Pominięto usytuowanie art. 27 ustawy o VAT w Dziale I Obowiązek podatkowy, Rozdziale 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, a nie Dziale VII Wysokość opodatkowania Rozdziale 1 Stawki. Dla określenia stawki podatku należy zgodnie z art. 8 ust. ustawy o VAT posłużyć się klasyfikacjami statystycznymi, które nie znają odrębnego rodzaju usługi w postaci dostarczania (oddelegowania) pracowników. Istotne znaczenie ma to, co faktycznie będzie robił pracownik w ramach oddelegowania. W przypadku firmy "A". oddelegowany pracownik wykonuje usługę związaną z opieką nad osobami starszymi, która klasyfikowana jest PKWiU 85.32.14-00.00. Usługa świadczona przez podatnika nie polega tylko na prostym kojarzeniu stron. Na końcu uzasadniono z powołaniem się na przebieg postępowania w sprawie, w jaki sposób i dlaczego naruszono przepisy proceduralne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje następujące stanowisko w tej sprawie: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Wskazany art. 8 ust. 4 stanowi, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Według art. 27 ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 stosuje się do usług dostarczania (oddelegowania) personelu. Z kolei, według art. 9 ust. 2 lit e łącznik szósty Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego, świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa: zapewnienie personelu. Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 lit f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 L.topada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: zapewnianie personelu. W wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 372/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził następujący pogląd: "Znaczenie posiada zarówno odczytanie kryterium funkcjonalnego tj. czynności dostarczania, oddelegowania, jak i podmiotowego tj. rozumienia pojęcia personel. Kryterium funkcjonale należy odczytywać posługując się w tym zakresie brzmieniem dyrektywy. Zgodnie z art. 9 ust. 2 lit e tiret szóstej VI Dyrektywy (podobnie jak w art. 56 ust. 1 lit f) Dyrektywy 2006/112/WE) odstępstwo od ogólnej zasady w ustaleniu miejsca świadczenia usług dotyczy usług "zapewniania personelu". Pojęcie: "zapewnianie" jest niewątpliwie szersze niż to, którym posłużył się krajowy ustawodawca. Z uwagi na fakt, że postanowienia Dyrektywy powinny być transponowane do krajowego ustawodawstwa, interpretacja ustawy powinna następować w kierunku zgodnym z postanowieniami Dyrektyw, a co najmniej interpretacja ta nie powinna być odmienna od postanowień tych aktów unijnych. Skoro wskazane wyżej Dyrektywy operują pojemnym pojęciem: "zapewnienia personelu", wąskie pojmowanie wskazanego przepisu ustawy, jako odnoszącego się wyłącznie do usługi oddelegowania personelu, nie byłoby uprawnione. Z drugiej jednak strony pojęcia zapewnienia personelu nie jest tożsame z pośrednictwem przy usłudze dostarczenia personelu, bowiem pośrednictwo stanowi odrębną kategorię usługi, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 11 ustawy. Przy wzięciu pod uwagę brzmienia Dyrektywy zasadne jest uznanie, że aczkolwiek istotą usługi oddelegowania (dostarczenia) personelu jest zapewnienie świadczenia usług przez personel na rzecz podmiotu, który powinien mieć względną swobodę w dysponowaniu personelem, to jednak nie zawęża się ona do przypadku oddania pracowników podatnika innemu podmiotowi. Przechodząc do odczytania znaczenia słowa: "personel" należy zaznaczyć, że pojęcia używane do opisania odstępstw od ogólnych zasad przyjętych w ustawie (w rozważanym przypadku określenia miejsca świadczenia usługi), powinny być interpretowane w sposób ścisły, przy uwzględnieniu pierwszeństwa wykładni językowej. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe odstępstwo oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji mieści w sobie zakaz interpretacji w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu, a jednocześnie nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania odstępstw miały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Pierwszeństwo posiada jednak wykładnia językowa. Rozumienie wyżej wskazanego aspektu podmiotowego, tj. wyrażenia: "personel", na podstawie wykładni językowej uwarunkowane jest brzmieniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045, z 2001 r. Nr 12, poz. 94 oraz z 2003 r. Nr 28, poz. 239 i Nr 173, poz. 1682), zwane dalej rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Należy wyjaśnić, iż mimo, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc - zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jak również karty podatkowej, nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 18 marca 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.(...). Należy podnieść, że w judykaturze pojęcie "personel" bywa rozumiane nie tylko jako synonim pracownika. Wyrażenie: "personel" występuje bowiem również w znaczeniu funkcjonalnym – jako ogół osób, które wykonują określone czynności, bez dookreślenia jaki stosunek prawny łączy te osoby ze zleceniodawcą czynności. Mowa jest np. o "personelu medycznym" w art. 36 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943). Należy również zauważyć, że ustawa posługuje się, obok pojęcia: "personel", zarówno pojęciem "pracownik", jak i "przedsiębiorca", tak samo jak obie wymienione wcześniej Dyrektywy. Oznacza to - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - że zakresy pojęciowe tych wyrażeń nie są tożsame. Również w przepisach innego artykułu VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE (tj. odpowiednio - art. 13A pkt 1 lit k oraz art. 132 ust. 1 lit. k) nie użyto pojęcia: "personel" w sposób uściślający jego znaczenie." Należy zatem wskazać, że usługa dostarczania (oddelegowania) personelu, a w brzmieniu dyrektywy - zapewnianie personelu, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) klasyfikowana mogła być w 2009 r. w SEKCJI N USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE obejmującej – usługi związane z zatrudnieniem, symbol PKWiU: Dział 78 USŁUGI ZWIĄZANE Z ZATRUDNIENIEM.: 78.1 USŁUGI ZWIIĄZANE Z WYSZUKIWANIEM MIEJSC PRACY I POZYSKIWANIEM PRACOWNIKÓW; 78.2 USŁUGI ŚWIADCZONE PRZEZ AGENCJE PRACY TYMCZASOWEJ. Z kolei, w SEKCJI Q USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ obejmującej usługi w zakresie opieki zdrowotnej oraz usługi pomocy społecznej wskazano symbol PKWiU: Dział 88 USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA; 88.1 USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA ŚWIADCZONE OSOBOM OBCYM W PODESZŁYM WIEKU I OSOBOM NIEPEŁNOSPRAWNYM; 88.10.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie odwiedzania i pomocy domowej świadczone osobom w podeszłym wieku. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się równolegle Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z 2005 r. Nr 90, poz. 760, z 2006 r. Nr 245, poz. 1780 oraz z 2007 r. Nr 243, poz. 1785). Z kolei, według § 3, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Omawiane usługi według PKWiU z 2004 r. to: - PKWiU 74.50.1 "Usługi wyszukiwania osób i miejsc pracy". - PKWiU 85.32 14-00.00 "Usługi pomocy społecznej doraźne". Natomiast według PKWiU z 1997 r. to: - PKWiU 74.50.1"Usługi wyszukiwania osób i miejsc pracy". - PKWiU 85.32 14-00.00 "Usługi pomocy społecznej doraźne". W PKWiU 2008 rozróżnia się niżej podane rodzaje grupowań: grupowania macierzyste - są to grupowania podlegające podziałowi na niższych szczeblach, np. podkategorie są grupowaniami macierzystymi w stosunku do pozycji; pozycje nie mogą być grupowaniami macierzystymi; grupowania pochodne - są grupowaniami, na które dzielą się grupowania macierzyste, np. pozycje są grupowaniami pochodnymi w stosunku do podkategorii; grupowania końcowe - są to grupowania, które nie podlegają podziałowi; w PKWiU 2008 są nimi jedynie pozycje. Zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2008 (zasada jednoznaczności grupowań). Zatem według zasad tworzenia grupowań PKWiU, każda usługa może być zaliczona przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej. Pod pojęciem usług rozumie się: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem, tak organ pierwszej instancji jak i odwoławczy ustaliły, że J. L. nieprawidłowo rozliczył podatek za II kwartał 2009 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. ZAŁACZNIK Nr 4 WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU w poz. 9 wskazuje Symbol PKWiU ex 85 Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Według objaśnienia do załącznika, ex – dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Należy przypomnieć, że SEKCJA Q USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ obejmuje usługi w zakresie opieki zdrowotnej, usługi pomocy społecznej. Według uwag dodatkowych do sekcji: usługi świadczone przez szpitale są nastawione głównie na obsługę pacjentów przebywających w szpitalach i są prowadzone pod bezpośrednim nadzorem lekarzy; usługi w zakresie praktyki lekarskiej mogą być prowadzone w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie (ogólne, przyszpitalne, medycyny pracy, przy domach pomocy społecznej), specjaL.tyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Usługi wykonywane przez skarżącego nie były usługami w zakresie ochrony zdrowia. Z kolei, według art. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (teks jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1362 ze zm.), ustawa określa: zadania w zakresie pomocy społecznej; rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania; organizację pomocy społecznej. Według art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Z tych regulacji prawnych wnika, że skoro J. L. będący osobą fizyczną nie współpracował na zasadzie partnerstwa z organami administracji rządowej i samorządowej w zakresie organizowania pomocy społecznej, to tym samym nie świadczył usług w zakresie opieki społecznej. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie naczelnik urzędu skarbowego miał obowiązek wydania decyzji podatkowej w tym trybie, ponieważ skarżący błędnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług przyjął, iż świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że okoliczności sprawy i zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy administracji, omówienie tych materiałów jest bardzo obszerne, wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy, tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Skoro w tej sprawie organ administracji zakwestionował sporne faktury, to na nim spoczywał ciężar dowodu, jak również obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ponieważ deklaracja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości do czasu wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Bezzasadny są zarzuty skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów tam proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu u karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku innego postępowania prowadzonego na podstawie ustawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.