II FSK 2574/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 176/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 176/12, oddalił skargę A. B., nazywanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania podatkowego określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2011 r., odmawiającą skarżącemu uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 65.227,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 31 sierpnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 lutego 2008 r., ustalającej mu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik uzasadniając wniosek wskazał, że przychody z działań o charakterze przestępczym nie mogą być opodatkowane, ponieważ Państwo nie może czerpać korzyści z działalności sprzecznej z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 października 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. 2. Obie decyzje, na skutek rozpoznania skargi podatnika, zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Ke 161/10. W wyroku tym, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1422/10, sąd jako powody wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji wskazał naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 168 ustawy z 29 sierpnia 197r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy wskazane przez podatnika okoliczności winny zostać ocenione w aspekcie przesłanek do wznowienia postępowania. W toku postępowania prowadzonego po uchyleniu zaskarżonych decyzji wezwano podatnika do złożenia prawomocnych wyroków sądów z Niemiec, Holandii oraz innych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi który wydał decyzję, potwierdzających okoliczności uzasadniające złożony wniosek o wznowienie postępowania. Wobec braku przedstawienia żądanej dokumentacji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej sprzeczność z art. 7, art. 32 pkt 1 i 2 w związku z art. 42 i art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 180 § 1 i § 2, art.183, art.187 § 1, art.188, a także art. 240 § 1 pkt 5 i 6 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 154a i art. 157 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe bez wskazania podstawy prawnej wymagały od niego udowodnienia działalności przestępczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną wskazując, iż w niniejszej sprawie niewystarczająca aktywność podatnika nie pozwoliła na ustalenie wpływu podnoszonych okoliczności na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.’’), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Kielcach, jak również zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o uchylenie w wyniku wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należało, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych - poprzedzających wydanie decyzji - doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym. 6.2. Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie pierwszego z przywołanych przepisów: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji odwołując się do tego przepisu nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. 6.3. W rozpoznawanej sprawie skarżący, odwołując się do treści wskazanego przepisu, wnosił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako nową okoliczność faktyczną przedłożył dokumenty z których wynika, że w stosunku do niego 31 stycznia 2005 r. przez Sąd Rejonowy B. został orzeczony wyrok w sprawie karnej "w związku z kradzieżą ciężką’’ oraz, że w tym postępowaniu zmieniono podatnikowi wymiar kary, a następnie zarządzono w stosunku do niego areszt ekstradycyjny. Jak trafnie ocenił to organ, i ocenę tę słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, z żadnego z tych dokumentów nie wynika, jakiego okresu dotyczy wymieniona tam sprawa karna. Nie można zatem stwierdzić, że są to nowe dowody w znaczeniu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, istotne dla sprawy. Ponadto, w zakresie twierdzeń skarżącego o tym, że ponoszone wydatki pokrywane były z dochodów uzyskanych z przestępstwa i skutkiem tego wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., trafnie odwołano się do poczynionych ustaleń Prokuratury Rejonowej w K., która umorzyła postępowanie przeciwko skarżącemu podejrzanemu o przestępstwo z art. 280 § 1 Kodeksu karnego, wskazując jako przesłanki umorzenia, brak materiału dowodowego wskazującego, że zgromadzony majątek uzyskał z przestępstw dokonywanych poza granicami kraju, czy też innego nielegalnego źródła. W tej sytuacji, jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku, samo oświadczenie skarżącego, niepoparte innymi dowodami spełniającymi kryteria wskazane w art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, nie mogło usprawiedliwiać wzruszenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 6.4. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać odwoływanie się przez skarżącego do drugiej przesłanki wznowienia, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie stwierdzono, przesłanka ta nie mogła mieć w sprawie zastosowania, bowiem objęta wnioskiem decyzja nie wymagała uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Na istnienie podstaw uzyskania tego rodzaju stanowiska nie wskazano również w skardze kasacyjnej. Zgadzając się również z oceną wyrażoną w tym zakresie przez organ odwoławczy i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji należało przypomnieć, że brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Instytucja współdecydowania ma wyraźnie rozgraniczone kompetencje, obejmuje wszelkie formy współpracy organów w toku załatwiania jednej sprawy, bez względu na skutek prawny, jaki wywołuje wpływ woli jednego organu na drugi. Współdecydowanie jako pojęcie węższe w stosunku do współdziałania stanowi realizację kompetencji co najmniej dwóch organów do kształtowania określonej, przekazanej ich zakresowi działania, sprawy. Może ono polegać na wspólnym ustaleniu sposobu załatwienia danej sprawy, załatwianiu tej samej sprawy w różnych stadiach, wyrażeniu przez jeden z organów zgody na proponowany sposób załatwienia jej lub sprzeciwieniu się projektowi rozstrzygnięcia. Organ podejmujący decyzję ("wydający decyzję") jest w różny sposób związany zajmowanym stanowiskiem innego organu. O zakresie i sposobie związania decyduje charakter prawny aktu nazywanego "zajęciem stanowiska". Może to być "wyrażenie opinii", "zgoda", a w praktyce podatkowej także informacja pochodząca od innego organu. W zależności od tego, jaki jest akt organu zajmującego stanowisko, można powiedzieć, że organ właściwy w sprawie albo wydaje decyzję, rozstrzygając sprawę samodzielnie, albo podejmuje decyzję, będąc związany na przykład zgodą (odmową zgody) organu zajmującego stanowisko. W takiej sytuacji przesłanką wznowienia postępowania wynikającego z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, będzie brak stanowiska innego organu tylko w przypadku, gdy przy wydawaniu decyzji wymaga tego obowiązujący przepis prawa materialnego. Ponad wszelką wątpliwość tego rodzaju stanowisko innego organu nie było wymagane w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 6.5. Z kolei w związku z konsekwentnym powoływaniem przez skarżącego, również w skardze kasacyjnej, okoliczności związanych z popełnieniem przez niego przestępstw umożliwiających zgromadzenie rozliczanego w 2002 r. mienia należało wyjaśnić, że niewystarczające w tym zakresie było jego oświadczenie niepoparte odpowiednimi dowodami. W tym zakresie należało przede wszystkim odwołać się do treści art. 42 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża starą zasadę, od wieków uznawaną także w polskim prawie karnym, że przestępstwem jest czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Druga, bardzo ważna zasada uznawana powszechnie w demokratycznych systemach ustrojowych to domniemanie niewinności zatrzymanego. Konstytucja nakazuje za niewinnego uważać każdego zatrzymanego, dopóki sąd prawomocnym wyrokiem winy tej nie stwierdzi. Konstytucyjna zasada domniemania niewinności musi być rozumiana jako wykluczająca uznanie winy i odpowiedzialności karnej bez postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Zasadę tę, zwaną zasadą domniemania niewinności, zawiera także art. 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") stanowiąc, że oskarżonego uważa się za niewinnego dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Z kolei art. 175 Konstytucji RP stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. W przypadku spraw karnych, jurysdykcja realizowana jest przez sądy w oparciu o przepisy k.p.k., co wyraźnie statuuje art. 1 k.p.k. stanowiąc, że postępowanie karne w sprawach należących do właściwości sądów toczy się według przepisów niniejszego kodeksu. Ze wskazanych przepisów wynika, że sąd administracyjny, w postępowaniu toczącym się według reguł określonych w ustawie p.p.s.a., nie jest władny stwierdzić, że skarżący jest winny popełnienia bliżej nieokreślonych przestępstw na terenie krajów Unii Europejskiej, które były dla niego źródłem dochodów. Jurysdykcję w tym przedmiocie posiada wyłącznie sąd karny. Dopóki zatem skarżącemu nie zostanie udowodniona wina w tym zakresie w trybie procesu karnego i dopóki wina ta nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego, sąd administracyjny w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, obowiązany jest uważać skarżącego za niewinnego. 6.6. Na koniec wskazać należy, że ocenianie przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne, jak również postępowanie sądowe, nie dotyczyły wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – oceniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszego wyroku, rozważającego zaskarżony wyrok i skontrolowane nim postępowanie w kontekście przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, które stanowiły przedmiot stosowania przez organy administracji i sąd administracyjny pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga jedynie, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, który był podstawą wydania decyzji stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wznowienie może jednak w takim przypadku nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). 6.7. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).