I SA/Bd 335/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. F. K. i R. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. F. K. i R. w T. kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za 2008 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia dochodów wolnych od podatku oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6c oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że dochód osiągnięty w 2007 r. w kwocie [...] zł oraz w 2008 r. w kwocie [...] zł został wydany na działalność pozastatutową, wobec czego za oba lata podatkowe nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego; naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego przedstawienia przyczyn odmowy zastosowania zwolnienia; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia, jak zostały faktycznie wykorzystane pieniądze przekazane na dobro spółki. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń dotyczących 2007 r. polegających na zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz dotyczących 2008 r. polegających na zawyżeniu przychodów o kwotę [...] zł i zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł, zaś organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa, w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie, czy wydatkowany w 2007 r. i w 2008 r. dochód został przeznaczony na działalność statutową, czy pozastatutową, a wobec tego, czy za oba lata podatkowe strona może, bądź nie może, korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do statusu skarżącej, organ podał, że [...] Fundacja [...] posiada statut ustanowiony w dniu 06 listopada 2001 r. Fundatorem jest [...] Stowarzyszenie "R." w B. Fundacja w dniu 28 stycznia 2002 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Fundacja od dnia 22 marca 2005 r. posiada status organizacji pożytku publicznego. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazując na zaistniały w sprawie stan faktyczny organ podał, że aktem notarialnym z dnia 16 marca 2007 r. skarżąca zawiązała spółkę pod nazwą "[...] sp. z o. o.", w której objęła całość udziałów (100 udziałów po 500 zł), pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W latach 2007-2008 strona wydatkowała dochód w łącznej kwocie [...] zł (2007 r.) i [...] zł (2008 r.) na pokrycie kapitału zakładowego w powołanej spółce z o. o. w kwocie [...] zł, dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych spółki w kwocie [...] zł, koszty administracyjne związane z utworzeniem wskazanej spółki w kwocie [...] zł (2007 r.) oraz na dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych spółki w kwocie [...] zł i pożyczkę na rzecz niniejszej spółki w kwocie [...] zł (2008 r.). Odnosząc się do powyższego, organ przytaczając treść statutu fundacji zauważył, że wśród celów zawartych w jego postanowieniach nie wymienia się działania polegającego na zakładaniu spółek prawa handlowego i związanego z tym działania polegającego na nabywaniu udziałów, wnoszeniu dopłat, ponoszeniu kosztów związanych z utworzeniem spółki czy udzielaniu pożyczek. Organ nie podzielił zatem stanowiska strony, że dochód stanowiący równowartość ww. wydatków został przeznaczony na jej cele statutowe i tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zaznaczył, że z powołanego przepisu jednoznacznie wynika powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Organ wskazał, iż zwolnienie zawarte w wymienionym artykule jest zwolnieniem warunkowym. Ustawa podatkowa określa dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego na podstawie art. 17 ust. l pkt 6c powołanej ustawy. Pierwszy z nich wymaga by jednostka była organizacją pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, drugi zaś by dochód przeznaczony był na działalność statutową z wyłączeniem działalności gospodarczej. Pierwszy warunek zwolnienia został przez fundację spełniony, albowiem od dnia 22 marca 2005 r. posiadała ona status organizacji pożytku publicznego. Drugi z niezbędnych warunków, tj. przeznaczenie dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej, nie został spełniony. W ocenie organu, nabycie udziałów w spółce prawa handlowego, wniesienie dopłat w celu zwiększenia środków obrotowych spółki z o. o., poniesienie wydatków związanych z założeniem spółki z o. o., czy udzielenie pożyczki (bezzwrotnej) spółce z o. o. stanowiło akt wydatkowania dochodu, który nie realizował celu statutowego i z tego względu tak wydatkowany dochód nie mógł być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spełnienie przez fundację jednego z warunków uprawniających do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niewystarczającym by mogła ona skorzystać ze zwolnienia z podatku. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6c oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że dochód osiągnięty w 2007 r. w kwocie [...] zł i w 2008 r. w kwocie [...] zł został wydany na działalność pozastatutową, wobec czego nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego; naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach poprzez wymuszanie wobec fundatora przy tworzeniu statutu fundacji formułowania zapisów pod kątem przepisów podatkowych, w sposób inny niż przewidują regulacje ustawy o fundacjach, co w konsekwencji skutkowało odmową zwolnienia podatkowego; oraz naruszenie art. 68 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania bez uwzględniania szczególnego charakteru działalności skarżącej i jej podopiecznych. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z uznaniem, że uzyskany w latach 2007-2008 dochód został przeznaczony na cele niestatutowe i z tego powodu nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła, że nieuprawnione jest dokonanie przez organ oddzielenia celu fundacji od sposobu jego realizacji. Zaznaczyła, że formą realizacji statutowego celu w postaci zatrudnienia osób chorych było utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreśla, że jedynym celem jej powołania było utworzenie miejsc pracy dla podopiecznych fundacji. Przez cały okres jej trwania jedynym udziałowcem była fundacja i w przedsięwzięciu tym nie brały udziału inne osoby. W konsekwencji, skarżąca uważa, że przyjęcie przez nią formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla utworzenia placówki rehabilitacji i reintegracji społecznej nie jest sprzeczne ani z przepisami prawa handlowego, ani ze statutem fundacji. Tym samym, środki przekazane spółce w latach 2007-2008 mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że fundacja jest organizacją pożytku publicznego. W 2007 r. fundacja wydatkowała dochód w łącznej kwocie [...] zł na pokrycie kapitału zakładowego w tworzonej przez siebie spółce z o.o. pod nazwą "[...] sp. z o.o.", dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych spółki oraz koszty administracyjne związane z utworzeniem spółki. Z kolei w 2008 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł na dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych spółki oraz na pożyczkę na rzecz spółki. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dochód wydatkowany w latach 2007 r. i 2008 r. w powyższych kwotach został przeznaczony na działalność statutową fundacji (jak twierdzi strona), czy też na działalność pozastatutową (jak utrzymują organy podatkowe). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie, czy skarżąca może czy też nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.). Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwym celem tego przepisu jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspieranie państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych zadań. Zachęta ta polega na zwolnieniu od podatku dochodu przeznaczonego na działalność statutową. W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także dotyczących zwolnień podatkowych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Czasami jednak konieczne jest zastosowanie także innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej. Nie można pomijać faktu, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały wprowadzone po to, aby realizować określony cel, który został uznany przez ustawodawcę za istotny. Przy wykładni tych przepisów należy zatem kierować się zasadą efektywności, tzn. dokonać interpretacji przepisu w taki sposób, aby najlepiej zapewnić realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 141- 147). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 188/04 trafnie stwierdził, że skoro ustawodawca uznaje określone w ustawie cele za pozafiskalne za tak ważne, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni tych przepisów nie można doprowadzić do ewentualności ich niezrealizowania przez zastosowanie ścisłej, możliwie wąskiej interpretacji. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego przeznaczone na działalność statutową. Znaczenie słownikowe pojęcia "działalność" oznacza "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca; wpływ, oddziaływanie, rola" ( Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa1978, s. 496). Stwierdzić zatem należy, iż w tak zdefiniowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie. Dokonując wykładni powyższego przepisu należy także mieć na względzie, że status organizacji pożytku publicznego przyznawany jest na wniosek zainteresowanego przez sąd gospodarczy (fundacja uzyskała status organizacji pożytku publicznego w dniu 22 marca 2005 r.). Spełnienie wymagań ustawowych – przede wszystkim warunku prowadzenia działalności wyłącznie w sferach społecznie użytecznych wskazanych w ustawie – powoduje, że status zarejestrowanej organizacji pożytku publicznego daje rękojmię wykorzystania całości dochodu takiej organizacji zgodnie z celami publicznymi. Inaczej zatem niż w przypadku zwolnienia udzielanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. nie było potrzeby, aby w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. wskazywać konkretne cele, na które należy przeznaczyć dochód. Jeżeli bowiem organizacja pożytku publicznego ex lege prowadzi działalność tylko w sferach uznanych za społecznie użyteczne, to w przepisie podatkowym wystarczyło zamieścić warunek polegający na obowiązku przekazania dochodu na działalność statutową. Pojęcie "działalność statutowa" oznacza ogół czynności i działań znajdujących podstawę w statucie danego podmiotu, tzn. zgodnych z tym statutem. W tym kontekście w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. pozwala na zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na wydatki pośrednio związane z ogólnie pojmowaną działalnością organizacji pożytku publicznego. Jest to uzasadnione, ponieważ zwolnienie dotyczy podatników mających nadany przez sąd szczególny status podmiotu zajmującego się wyłącznie zadaniami ze sfery pożytku publicznego (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Kransodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 560-561). W rozpatrywanej sprawie z pkt 6 statutu fundacji (cele fundacji) wynika, że głównym jej celem jest poradnictwo, opieka, rehabilitacja, pielęgnacja, zatrudnianie oraz kwalifikacja osób niepełnosprawnych, starych chorych, społecznie pokrzywdzonych zarówno potrzebujących pomocy jak i dotkniętych potrzebą pomocy oraz uwrażliwienie i poradnictwo ich otoczenia, społeczeństwa, organów państwowych, organizacji pozarządowych i pożytku publicznego jak i prywatnych instytucji, zajmujących się tymi zadaniami. Istotą działania fundacji jest świadczenie usług, polegających na przeciwdziałaniu społecznej izolacji wyżej wymienionych grup osób, wspieraniu ich społecznej akceptacji i integracji oraz na umożliwieniu im uczestnictwa we wszystkich dziedzinach życia publicznego. Fundacja troszczy się w szczególności o osoby chore psychicznie i upośledzone umysłowo oraz zgodnie z zasadą normalizacji, tzn. pragnie realizować dla wymienionych grup takich warunków bytu i egzystencji, które są jak najbardziej zbliżone do normalnego, codziennego życia. W pkt 7 statutu (realizacja celu fundacji) postanowiono, że poprzez nabycie, najem, dzierżawę mieszkań, domów, działek itp., bądź w kooperacji z innymi usługodawcami i instytucjami fundacja tworzy oferty poradnictwa, opieki, mieszkalnictwa, zajęcia, pracy, spędzania czasu wolnego itp., które służą głównemu celowi fundacji. Fundacja działa głównie na dwóch szczeblach. Po pierwsze, w zakresie pomocy organizacyjnej, poradnictwa i kwalifikacji w stosunku do podopiecznych, ich środowiska i otoczenia, względnie w stosunku do organów państwowych, organizacji pozarządowych i pożytku publicznego oraz instytucji prywatnych, działających w sektorze społecznym. Po drugie, fundacja samodzielnie tworzy i prowadzi, względnie w kooperacji z innymi organizacjami, placówki opieki i zatrudnienia dla osób potrzebujących pomocy, w szczególności dla osób upośledzonych umysłowo i chorych psychicznie. Placówki te służą ponownej stopniowej integracji podopiecznych do społeczeństwa, bądź też permanentnej opiece, jeżeli stopień upośledzenia uniemożliwia samodzielne życie. Fundacja troszczy się w szczególności o osoby, które ze względu na trudne formy upośledzenia lub zaburzenia zachowania wymagają szczególnych koncepcji pedagogicznych. Z materiału dowodowego wynika, że fundacja aktem notarialnym z dnia 16 marca 2007 r. zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", obejmując całość udziałów, które pokryła w całości wkładem pieniężnym. Poniosła też koszty związane z utworzeniem spółki, przekazywała spółce dopłaty w celu zwiększenia jej środków obrotowych, oraz udzieliła spółce pożyczki. Z § 5 pkt 3 i 4 aktu założycielskiego spółki wynika, że jednym z priorytetowych jej zadań jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych, które z powodu brakujących alternatywnych form zatrudniania nie mają możliwości zaistnienia na regularnym rynku pracy, poprzez dostosowanie warunków pracy do ich potrzeb i możliwości. Spółka troszczy się w szczególności o osoby chore psychicznie i upośledzone umysłowo, zgodnie z zasadą normalizacji, tzn. pragnie realizować dla wymienionych grup takie warunki zatrudniania, które są jak najbardziej zbliżone do standardów otwartego rynku. Fundamentem takiej działalności jest uznanie podopiecznego za równouprawnionego partnera, jak i zasada kluczowa: "możliwie najmniej pomocy, ale tyle, ile potrzeba". Głównym zatem zadaniem spółki było stworzenia miejsc pracy dla podopiecznych fundacji (osoby upośledzone umysłowo były zatrudnianie w "Barze P."). Nie budzi wątpliwości, że zadanie to mieści się w działalności statutowej fundacji. Z pkt 7 jej statutu wynika bowiem, że fundacja może tworzyć samodzielnie placówki zatrudnienia i opieki dla osób potrzebujących pomocy, w szczególności dla osób upośledzonych umysłowo i chorych psychicznie. Termin "placówka" nie przesądza formy organizacyjnej prowadzenia działalności, a zatem taką placówką może być też spółka z o.o. Powyższe zadanie mieści się także w celach fundacji, bowiem jednym z jej celów jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych. Fakt, że fundacja realizuje ten cel za pośrednictwem spółki nie może być podstawą pozbawienia jej zwolnienia podatkowego. Z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. nie wynika, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie podatników realizujących określone cele samodzielnie, bezpośrednio. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3213/06, WSA w Warszawie stwierdził, że dochody fundacji, realizującej jeden z celów statutowych, jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi, korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. z uwagi na to, że wśród celów zawartych w postanowieniach statutu nie wymienia się działania polegającego na zakładaniu spółek prawa handlowego i związanego z tym działania polegającego na nabywaniu udziałów, wnoszeniu dopłat, ponoszeniu kosztów związanych z utworzeniem spółki czy udzielaniu pożyczek. Taka ścieśniająca wykładnia pozostaje w sprzeczności w celem regulacji prawnej zawartej w analizowanym przepisie i niweczy realizację preferowanych przez ustawodawcę działań. Nadto, zdaniem Sądu w statucie wyraźnie postanowiono, że celem fundacji jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych. Działania podjęte przez skarżącą polegające na utworzeniu spółki z o.o. i finansowym jej wspieraniu mieszczą się zarówno celach fundacji, jak i sposobach ich realizacji, określonych w statucie. Postanowienia statutu są w tym zakresie wystarczająco precyzyjne i jasne. W rezultacie rozważania organu na temat rozbieżności między celami fundacji a sposobami ich realizacji są nieuprawnione. Wyroki sądowe, na które powołuje się w tym względzie organ odwoławczy, zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych i nie przeczą stanowisku Sądu. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 NSA orzekł, że uczelnia, która wydatkuje dochody na remont budynków wynajmowanych na cele dydaktyczne spełnia przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.p. Wyrok ten wręcz wpiera stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszej sprawie, że realizacja celów statutowych może mieć charakter pośredni. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski