I FSK 305/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 426/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Go 426/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. K. ("strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie przez organy zastosowania przez skarżącego dla sprzedawanego towaru – żywych larw wodzienia - symbolu PKWiU oraz stawki podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 18 października 2011 r. skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 4 października 2011 r. W ocenie strony właściwym i prawidłowym kodem PKWiU stosowanym dla żywych larw wodzienia, w stanie prawnym przed wprowadzeniem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. był kod PKWiU 05.00.23-00.90, zaś od momentu jego wprowadzenia - kod PKWiU 03.00.42.0. Zatem dla obu tych pozycji w kontrolowanym okresie obowiązującą stawką podatku VAT była stawka w wysokości 3%. Odpowiadając na powyższe zastrzeżenia, organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W jego toku ustalono, że skarżący w latach 2006 - 2010 zajmował się sprzedażą organizmów żywych w postaci larw wodzienia spółce z o.o. "I." z siedzibą w S. Skarżący za powyższe czynności wystawiał faktury VAT ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), dla sprzedaży których stosował klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione". Postanowieniem z 18 listopada 2011 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody protokoły przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki "I.", pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego oraz pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący przy sprzedaży żywych larw wodzienia winien powoływać na fakturach symbol PKWiU 01.25.10-90.00 stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Decyzja ta wraz z czterema decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2010 oraz pięcioma postanowieniami o nadaniu im rygoru natychmiastowej wykonalności została wysłana na adres pełnomocnika skarżącego. W dniu 16 grudnia 2011 r. została odebrana przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności za bezzasadny uznał zarzut niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji z 14 grudnia 2011 r. Organ uznał, że skoro potwierdzenie odbioru przesyłki listowej zawierającej decyzje organu pierwszej instancji zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") w związku z tym stanowi ono dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, tj. dowód doręczenia pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 grudnia 2011 r. pięciu decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r. od nr [...] do nr [...] oraz pięciu postanowień z tego samego dnia od nr [...] do nr [...] w sprawie nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że dla sprzedawanych przez skarżącego żywych larw wodzienia właściwym grupowaniem jest PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), powiązane z kodem CN 01069000 - "Pozostałe zwierzęta żywe", dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Dodał, że powyższe znajduje także potwierdzenie w piśmie organów statystycznych z dnia 12 kwietnia i 30 września 2010 r. oraz piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia 23 września 2011 r., jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 180 O.p., ponieważ pismo Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z 23 września 2011 r. nie może być uznane za dowód w sprawie z uwagi na to, że nie zawiera informacji czy określona w piśmie klasyfikacja wyrobu dotyczy przedmiotowego postępowania, a z treści pisma nie wynika, aby przedmiotem opiniowania był sporny wyrób odławiany przez skarżącego, - art. 180 O.p., ponieważ pomimo wyraźnego wskazania w treści pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 26 sierpnia 2011 r., że konieczne jest również pozyskanie stanowiska podatnika, organ podatkowy nie wykonał tego zalecenia, - art. 197 O.p., ponieważ pismo z 18 sierpnia 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w rzeczywistości jest wnioskiem o wydanie opinii, zatem postępowanie w przedmiotowej sprawie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 197 O.p., gdyż dla sprostania żądaniom organu podatkowego wymagane są wiadomości specjalne. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że z uwagi na brak faktycznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, nie zostały one nigdy skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, a z uwagi na brak zapoznania się z treścią przedmiotowej decyzji pełnomocnik skarżącego nie był w stanie podjąć polemiki prawnej z wydanym rozstrzygnięciem. Dodatkowo, pismach z 23 maja 2012 r. i 24 sierpnia 2012 r. skarżący powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 stycznia 2012 r. nr [...] wydaną dla A. S. wskazując, iż interpretacja ta potwierdza jego stanowisko Dodał również, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w M. wydanym w sprawie II K 86/12 z dnia 13 lipca 2012 r. skarżący został uniewinniony od popełnienia przestępstw z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. – dalej: "K.k.s."), polegających na zaniżeniu przez niego jako podatnika podatku VAT stawki tego podatku w latach 2006 – 2010. Skarżący wskazał również, że w sytuacji rozbieżności w zakwalifikowaniu spornego towaru między przedłożoną przez niego interpretacją z 25 stycznia 2012 r. a opinią klasyfikacyjną GUS z 23 września 2011 r., to interpretacja podatkowa, a nie opinia GUS stanowi źródło prawa, a zawarta w niej wykładnia prawa podatkowego winna w niniejszym sporze korzystać z podwyższonej mocy dowodowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Sąd podzielił ustalenia organu a nadto podkreślił, że brak jest przepisu nakazującego doręczanie każdej decyzji bądź postanowienia osobno, zaś skarżący nie uprawdopodobnił, że doręczona pełnomocnikowi koperta w rzeczywistości nie zawierała decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r. ani żadnej z decyzji dotyczących pozostałych lat. W tym stanie rzeczy zasadnie – zdaniem WSA – organ, w sytuacji, gdy dysponował potwierdzeniem odbioru decyzji przez pełnomocnika skarżącego odmówił ponownego doręczenia decyzji i przyjęcia za datę tego doręczenia dnia 16 grudnia 2011 r. Oceniając prawidłowości zastosowania przez skarżącego dla dostaw krajowych organizmów żywych klasyfikacji PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", który opodatkował te dostawy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe w tym zakresie uznał stanowisko organów podatkowych, które zaklasyfikowały sprzedawane przez skarżącego żywe larwy wodzienia do grupowania PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione", powiązanego z kodem CN 0106 90 00, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe, dla których właściwa jest stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 22% Zdaniem WSA słusznie organy podatkowe uznały, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. Przyjęty przez skarżącego symbol PKWiU 05.0023-00.90 powiązany jest z symbolem CN 0307. Z kolei symbol PKWiU wskazany przez organy podatkowe 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione" powiązany jest z symbolem CN 0106, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe. Sąd odwołując się do uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej), w której mieści się dział 1 "Zwierzęta żywe" wskazał, że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, natomiast żywa larwa wodzienia jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem zasadnie organ odwoławczy przyjął, że winna być ona klasyfikowana do symbolu 01.25.10-90.00 (PKWiU z 1997 r.) powiązanego z kodem CN 0106 90 00 – pozostałe zwierzęta żywe, na co zresztą wskazały organy podatkowe powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów. Powyższe przesądza zatem – w ocenie WSA – o prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał także stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym żywych larw wodzienia nie można utożsamiać z pojęciem produktu pochodzenia zwierzęcego z pozycji CN 0511, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącego sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt lub zawierające się w dziale 3, do którego żywe larwy wodzienia też nie należą. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów natury proceduralnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej – z zachowaniem reguł ogólnych, wynikających z art. 120 i następnych O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i następnych tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 197 O.p. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła potrzeba powołania biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Zdaniem Sądu brak jest także jakichkolwiek podstaw, by uznać pismo organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2011 r. jako wniosek o wydanie opinii w trybie art. 197 O.p., gdyż służby statystyki publicznej, których interpretacje spełniają jedynie rolę pomocniczą i nie wiążą organów podatkowych w żaden sposób nie można uznać za biegłego w rozumieniu ww. przepisu. Odnosząc się natomiast do przedłożonej, w ramach uzupełnienia skargi, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 stycznia 2012 r. wydanej na wniosek A. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jest ona jedynie potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej przez wnioskodawcę stawki VAT w przypadku dokonanej przez niego klasyfikacji towaru do konkretnego symbolu PKWiU. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozpoznawanej sprawy nie miało także znaczenia wydanie przez Sąd Rejonowy w M. wyroku uniewinniającego skarżącego, bowiem zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") – jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 14b i 14c O.p. oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, jako działanie zgodne z prawem, bowiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał oczywiste naruszenie tych przepisów przez organ podatkowy jako działanie zgodne z prawem; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły: • art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, • art. 123 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia polegającego na pozbawieniu uczestnictwa strony w każdym etapie postępowania, • art. 180 O.p., • art. 187 O.p., polegające na braku zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, • art. 190 O.p. poprzez pozbawienie strony uczestnictwa w czynnościach biegłego. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. 5.2. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. 5.3. Autor skargi kasacyjnej jej zarzuty oparł na obu podstawach kasacyjnych tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Niemniej powołane w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego przepisy art. 14b i 14c O.p. oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 stanowią w istocie przepisy procesowe. Jedynie wskazany jako pozostający w związku z tymi przepisami art. 41 ust. 2a ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego. Powyższa błędna kwalifikacja naruszeń przepisów prawa procesowego do podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt1 P.p.s.a. nie może jednak stanowić przeszkody do rozpatrzenia tych zarzutów. 5.4. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzuty naruszenia art. 1 § 2 art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 190 O.p. W związku z tym, że zarzut ten został skonstruowany w ten sposób, że do naruszenia wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało dojść poprzez "niedostrzeżenie" przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, istotne dla sprawy będzie przede wszystkim rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. 5.5. W szczególności zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 O.p. uzasadniono w ten sposób, że organy podatkowe jako dowód w sprawie wykorzystały pismo Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 23.09.2011 r. pomimo, że w piśmie tym brak jest wskazania klasyfikacji towarowej spornego towaru. Z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast motywy uzasadnienia naruszenia tych przepisów świadczą, że autor skargi kasacyjnej zamierzał raczej kwestionować nie sposób gromadzenia materiału dowodowego, ale jego ocenę. W tym zakresie nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Stanowisko organów, zgodnie z którym sprzedawane przez podatnika towary w postaci żywej mieściły się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" znalazło potwierdzenie w pismach organów statystycznych z 12 kwietnia 2010 r. i 30 września 2010 r., oraz w spornym piśmie z 23 września 2011 r. W tym ostatnim piśmie Departament Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 1997 r. (stosowanym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r.) żywa larwa wodzienia mieściła się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00. Pismo to jest interpretacją klasyfikacyjną, o wydanie której zwrócił się organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, opisując sprzedawany przez skarżącego towar w oparciu o informacje uzyskane od niego, jak i od podmiotu ten towar nabywającego. Organ statystyczny znał dane dotyczące towaru sprzedawanego przez stronę. Organ pierwszej instancji opisał sporne towary, uwzględniając informacje na temat na temat sprzedawanych przez podatnika larw, które uzyskał w toku postępowania od pełnomocnika strony jak i od podmiotu, który był odbiorcą tych larw. Wszystkie wymienione wyżej pisma zostały poddane swobodnej ocenie organów podatkowych jako dowody zgromadzone w sprawie w powiązaniu z pozostałym zebranym w tejże sprawie materiałem dowodowym. Przede wszystkim jednak w niniejszej sprawie ocena czy sporny towar został zaklasyfikowany przez skarżącego do właściwego grupowania PKWiU została dokonana przez organy podatkowe, a nie przez służby statystyki publicznej, których interpretacje spełniają jedynie rolę pomocniczą i nie wiążą organów podatkowych, podlegając ich ocenie, jak każdy zgromadzony w postępowaniu podatkowym dowód. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180. O.p. Norma prawna w tym przepisie adresowana jest do organów podatkowych i wynika z niej w szczególności, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem zarzut naruszenia art. 180. O.p. autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że Sąd pierwszej instancji pominął dowód w postaci pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 26.08.2011 r. Z akt sprawy wynika, że powyższym pismem Urząd Statystyczny w Łodzi zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o nadesłanie wydanych wcześniej, przez służby statystyki publicznej, informacji (opinii), będących w posiadaniu organu skarbowego. W piśmie tym Urząd Statystyczny odwołał się do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 14 marca 2000 r., sygn. akt III S.A.1145/99, z którego wynika, że "organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika, a w razie posiadania w aktach sprawy wydanych wcześniej (opinii) w przedmiotowej sprawie, będących w posiadaniu organu skarbowego." Pismo to związane było z wnioskiem o wydanie opinii skierowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Łodzi z dnia 18.08.2011 r. Pismo z dnia 26.08.2011 r. nie wnosiło zatem niczego istotnego do sprawy. W szczególności wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej z pisma tego nie można wywieść, że organ skarbowy zaniechał podjęcia zawartych w tym piśmie dyspozycji, zalecających pozyskanie stanowiska podatnika. 5.7. Nie można za trafne przyjąć również zarzutów naruszenia art. 123, art. 190 i art. 197 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w ten sposób, że Sąd pominął dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie opinii. Autor skargi kasacyjnej uważa, że skoro organ wnioskował o wydanie opinii klasyfikacyjnej to w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 190 i art. 197 O.p. Brak natomiast zastosowania tego przepisu pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie art. 123 O.p. . W pierwszej kolejności należy zauważyć brak precyzji w sformułowaniu tych zarzutów, ponieważ strona skarżąca nie wskazała, które jednostki redakcyjne art. 190, art. 197 i art. 123 O.p. zostały naruszone. Tymczasem art. 190 O.p. i art. 123 O.p. składają się z dwóch jednostek redakcyjnych, a art. 197 O.p. z trzech jednostek redakcyjnych. Taki lakoniczny sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zauważyć jedynie, że autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamia opinię organu statystycznego z opinia biegłego, o której mowa w art.197 O.p. Tymczasem opinie służb statystyki publicznej nie są opiniami, o których mowa w art. 197 O.p. Takie stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu (H. Dzwonkowski, komentarz do art. 197 O.p., w Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex nr 64568). Przesłanką powołania biegłego jest bowiem potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że służb statystyki publicznej w żaden sposób nie można uznać za biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Służby te są jedynie uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, pomocnych w wyborze grupowania określonego wyrobu. Gdyby dokonana przez nie interpretacja została potraktowana jako dowód z opinii biegłego, byłaby opinią co do prawa, na której przeprowadzenie nie pozwala powołany wyżej przepis art. 197. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest już zastosowaniem prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 909/11). 5.8. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14b i art. 14c O.p. oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów miało polegać na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji braku uznania przez organy podatkowe interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 stycznia 2012 r. nr [...] "jako dowodu potwierdzającego właściwe stosowanie przez skarżącego klasyfikacji PKWiU spornego towaru". Tymczasem brak uwzględnienia powyższej interpretacji w sprawie nie mógł stanowić naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego z następujących powodów. Po pierwsze, żaden z tych przepisów zakresem normowania nie reguluje kwestii związanych z problematyką uwzględniania wydanych interpretacji indywidualnych w sprawie podatkowej, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 14b i art. 14c O.p. regulują zasady wydawania indywidualnych interpretacji. Natomiast przepis § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.) wskazują jedynie dyrektorów izb skarbowych upoważnionych do wydawania indywidualnych interpretacji w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowił, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Po drugie, jak zauważył to Sąd pierwszej instancji powyższa interpretacja została wydana na wniosek A. S. (a zatem podmiotu innego niż strona niniejszego postępowania) i stanowi jedynie potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej przez wnioskodawcę stawki VAT w przypadku dokonanej przez niego klasyfikacji towaru do konkretnego symbolu PKWiU. W interpretacji tej wskazano, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 O.p., a Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. 5.9. W odniesieniu do powołanych w skardze kasacyjnej argumentów materialnoprawnoprawnych w zarzutach skargi kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu odnoszącego się wprost do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut związany z naruszeniem art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w istocie dotyczył bowiem kwestii procesowej tj. braku uwzględnienia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 stycznia 2012 r. nr [...] "jako dowodu potwierdzającego właściwe stosowanie przez skarżącego klasyfikacji PKWiU spornego towaru". Natomiast w odniesieniu kwestii materialnoprawnych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł jedynie, że nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, który nieprawidłowo orzekł, że klasyfikacja PKWiU przedmiotu sporu do kodu 05.00.23-00.90, dokonana przez skarżącego jest nieprawidłowa. W ocenie autora skargi klasyfikacja ta jest zgodna z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 89, poz. 844 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że zgodnie z wyjaśnieniami Encyklopedii Powszechnej PWN nie ma wątpliwości, że larwy wodzienia są bezkręgowcami wodnymi. W rozpatrywanej sprawie spór nie sprowadza się do tego, czy larwy wodzienia są bezkręgowcami wodnymi, ale do tego czy dla sprzedawanych przez skarżącego żywych larw wodzienia właściwym grupowaniem jest PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), powiązane z kodem CN 01069000 "Pozostałe zwierzęta żywe", jak uważają organy podatkowe i Sad pierwszej instancji, czy też jak uważa strona skarżąca właściwe jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione z symbolem CN 0307. Dla prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN i takiego powiązania organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie dokonał, stwierdzając że stosowany przez skarżącego symbol PKWiU 05.0023-00.90 powiązany jest z symbolem CN 0307, natomiast wskazany przez organ pierwszej instancji symbol PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione" powiązany jest z symbolem CN 0106, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb, takie jak larwy wodzienia. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady oraz ptaki, a z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że kod ten obejmuje m. in. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002). Taki zapis nie oznacza jednak, że wszystkie te wyłączone zwierzęta (w tym pozostałe bezkręgowce wodne) kieruje do działu 3. Nadto z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej), w której mieści się dział 1 "Zwierzęta żywe" wynika, iż każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, natomiast żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb, takie jak larwa wodzienia jest formą stadialną zwierzęcia, to zasadnie organ odwoławczy przyjął, że winna być klasyfikowana do symbolu 01.25.10-90.00 (PKWiU z 1997 r.) powiązanego z kodem CN 0106 90 00 "Pozostałe zwierzęta żywe". Dział 1 CN obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, a o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie i nie obejmuje on bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Również bytowanie zwierząt w środowisku wodnym nie powoduje, że należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 CN. Pozycja CN 0307, obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Jednak już z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, że pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie ulega natomiast wątpliwości, że sporne towary w postaci żywej, takie jak: żywe larwy wodzienia tego podstawowego kryterium, wynikającego z brzmienia pozycji CN 0307, nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi. Tym samym wykluczona jest możliwość zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 0307 CN. Towarów tych nie można również zaliczyć do innych bezkręgowców wodnych, które obejmuje dział 3 CN. Z brzmienia uwag ogólnych do działu 3 wynika bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie ryby oraz skorupiaki, mięczaki i inne bezkręgowce wodne żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem ryb (łącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu (dział 5). Przy czym z opisu pozycji 0307 wynika, że głównymi rodzajami innych bezkręgowców wodnych są jeżowce, strzykwy oraz meduzy. Z uwagi 1 lit. c) do działu 3 wynika, że dział ten nie obejmuje "Ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Uwaga 1 lit. c) do działu 3 CN wyłącza zatem z działu 3 CN ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu zaliczane do działu 5. Uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest zatem to, że nie nadaną się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Struktura działu 3 jednoznacznie bowiem wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Stosownie do art. 207 § 2 P.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. W piśmiennictwie to rozwiązanie określane jest jako zasada słuszności. Sądy administracyjne stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. powinny uwzględnić całokształt okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej strony (skarżącego). W wypadku określonym w art. 207 § 2 P.p.s.a. sąd administracyjny działa z urzędu i wniosek strony nie jest konieczny. Naczelny Sąd Administracyjny miarkując na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a. wysokość zwrotu kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu kierował się trudną sytuacją majątkową potwierdzoną zwolnieniem skarżącego od kosztów sądowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz okolicznością że nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej nie był znaczny skoro wszystkie pięć spraw będących przedmiotem skargi kasacyjnej było jednorodnych.