I SA/Lu 177/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował skarżącemu, prowadzącemu działalności gospodarczą pod nazwą A w zakresie robót ziemnych oraz sprzedaży piasku, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: B z P. , C z P. i D z Ł., które miały dokumentować zakup oleju napędowego w okresie od lutego 2007 r. do sierpnia 2008 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił skarżącemu rozliczenie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, uwzględniając jednocześnie przy rozliczeniu podatku VAT za listopad 2007 r. zmianę rozliczenia podatku VAT za październik 2007 r., dokonaną decyzją Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego z [...], wydaną w wyniku wznowienia postępowania. W ocenie organu I instancji wystawione przez spółki B, C i D faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego w tym zeznania strony oraz świadków: S.W., Z. W.J B , P. U., G Z , włączony od akt materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Wydział V d/s. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji obejmujący zeznania osób podejrzanych, świadków, a także w oparciu o materiał z kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika i informacje uzyskane od właściwych dla nich urzędów skarbowych ustalił, że dostawy dokumentowane 7 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B w okresie październik – grudzień 2007 r. oraz 9 fakturami wystawionymi przez spółkę C w okresie od maja do czerwca 2008 r. realizowane były przez P. U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S. W. i Z. W. , a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej grzewczy. Organ ustalił również, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę D w ilości 4 sztuk i 6 faktur wystawionych przez spółkę C w czerwcu 2008 r. nie dokumentowały żadnych transakcji i stanowiły wyłącznie "puste" faktury kosztowe. W ocenie organu I instancji skarżący uczestniczył w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym jako olejem napędowym. Organ ustalił, że od marca lub kwietnia 2007 r. grupą przestępczą zajmującą się nabywaniem (za pośrednictwem formalnie istniejących firm) oleju opałowego od legalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, a następnie jego odbarwianiem i dystrybucją jako oleju napędowego kierował P.U.. Ustalił, że zakupiony olej opałowy transportowany był do baz - " odbarwialni" znajdujących się w okresie kwiecień - październik 2007 r. koło N., a od listopada 2007 r. w miejscowości U., gdzie dokonywano jego odbarwienia. Za proceder ten odpowiedzialny był A.M., P. W. i J. B., a olej opałowy do bazy przywozili S. W. (pseudonim "Siwy"), Z. W.(pseudonim "Żółty") i J. K.. S. W. i Z. W. rozwozili również odbarwiony olej opałowy do klientów, zgodnie z dyspozycją P. U. Kierowcy rozwożący odbarwiony olej grzewczy konwojowani byli przez P.U. i J. B , którzy jeździli samochodem osobowym przed lub za cysterną. To P.U. w większości przypadków rozliczał się z odbiorcami paliwa, niekiedy gotówkę odbierali kierowcy. Z kierowcą Z. W. jeździł czasami J. B. i wtedy on zajmował się rozliczeniem. Ustalił, że zapłaty za dostarczony towar dokonywano w formie gotówkowej, paliwo było dostarczane do skarżącego średnio raz w miesiącu, a faktury były rozbijane celem uniknięcia obowiązku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. P.U. i osoby z nim współpracujące szczegółowo opisały cały proceder od zakupu oleju opałowego, poprzez jego odbarwienie i sprzedaż jako oleju napędowego. Ustalił, że pozyskiwaniem dokumentów dla organizatorów tego procederu, legalizujących pochodzenie oleju napędowego w postaci świadectwa jakości paliwa, dowodów WZ, listów przewozowych i faktur zajmował się G. Z., który odbierał faktury od księgowej firmy C- A.i W , za co płacił jej prowizję w wysokości 8-9 groszy od litra paliwa wykazanego w fakturze. Odbiorców faktur wskazywał P. U.. Ustalił, że oprócz wystawiania faktur VAT przez firmę C na dostawy odbarwionego oleju opałowego G. Z. wystawiał również faktury, które nie potwierdzały dostaw jakiegokolwiek towaru i które nie były ewidencjonowane w firmie C. Ustalił, że spółka D nie była związana z działalnością prowadzoną przez P.U., a jej faktyczna działalność sprowadzała się na składaniu zamówień na zakup oleju opałowego w E spółka z o.o. w S.awizowaniu rzeczywistych odbiorców tego paliwa oraz wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży, a celem uniemożliwienia przeprowadzenia kontroli krzyżowej przez organy podatkowe spółka posługiwał się fikcyjnymi adresami swojej siedziby oraz nie składała do lutego 2008 r. deklaracji VAT-7. Organ I instancji ustalił, że cena jednostkowa paliwa wykazywana w zakwestionowanych fakturach jest wyższa od rzeczywistej ceny jednostkowej płaconej przez skarżącego P.U. w ramach rozliczeń za dostarczone paliwo. W ocenie organu I instancji skarżący wiedział lub co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności – wymaganej od przedsiębiorców biorących udział w obrocie wyrobami akcyzowymi- z obiektywnych okoliczności, towarzyszących dokonywanym dostawom powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 188 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i osób, których zeznania lub wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym zostały włączone do akt sprawy, a także przeprowadzenia opinii biegłego; - art. 124 i art. 210 § 4 op poprzez niewyartykułowanie materialnoprawnych przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji; - art. 187 i art. 181 op poprzez oparcie decyzji na materiale wyłączonym z akt sprawy, z którym podatnik nie mógł się zapoznać i podjąć rzeczowej obrony; - 187 § 1 i art. 191 op poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności bezkrytyczne przyjęcie do postępowania podatkowego ustaleń śledztwa dotyczące procederu odbarwiania oleju opałowego oraz nie zgromadzenie wystarczającego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. - art. 199a § 3 op poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz w konsekwencji art. 122 op. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego niezasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie. W ocenie pełnomocnika, organ opierając rozstrzygnięcie na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie uwzględnił, że transakcje dokumentowane fakturami, były elementem transakcji łańcuchowej. Zarzucił, że organ nie podważył skutecznie przedmiotu dostawy, gdyż nie przeprowadził w tym zakresie badań paliwa i odrzucił wnioski zasygnalizowane w postanowieniu Prokuratury Krajowej z dnia 22.08.2008 r., że zatrzymane w 2008 roku paliwo jest olejem napędowym, klasyfikowanym do kodu CN 27101941 w sytuacji, gdy paliwo zatrzymane w 2008 roku było dostarczane do odbarwialni z tych samych źródeł co i odbarwiane w ten sam sposób paliwo w 2007 r. W zakresie świadomości podatnika co do udziału w procederze oszustw podatkowych pełnomocnik zarzucił organowi nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę podzielił ustalenia organu I instancji, że faktury wystawione przez spółki B, C i D nie dokumentują faktycznego nabycia przez skarżącego oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie tylko zgromadzonym i włączonym do sprawy niniejszej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, ale również dowodach przeprowadzonych samodzielnie przez organ podatkowy, głównie zeznaniach świadków – osób uczestniczących w obrocie odbarwionym olejem opałowym. Zwrócił przy tym uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 op organ I instancji mógł włączyć do postępowania kontrolnego, a następnie korzystać w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym, który obejmuje między innymi protokoły przesłuchań podejrzanych: J. B., G. Z , P. U., A. W , S. W., M.R. i K.W. ( kolejnych prezesów spółki C– K. W.został przesłuchany również w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez DUKS w P.), stenogramów z rozmów telefonicznych, materiałów operacyjnych podsłuchów telefonicznych. Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się również z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.o udostępnienie materiałów zebranych w toku prowadzonych przez organ czynności związanych ze spółką C a także pozyskał materiały informacyjne od DUKS w P. odnośnie spółki B, zgodnie z którymi siedziba spółki wskazana w KRS jest nieaktualna, pod adresem siedziby nie ma pracowników ani żadnych pomieszczeń spółki, adres do doręczeń wskazany w KRS obejmuje jedno pomieszczenie biurowe, w którym spółka w rzeczywistości nie prowadzi żadnej działalności ( biuro jest puste), a prezes tej spółki A.S. poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej spółki, ponieważ przy jej zakupie w dniu 28 maja 2008 r. nie została mu przekazana. Wskazał, że organ I instancji ustalił również, że kontrahenci spółki C tj F i G, to również podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalił że ze spółką F brak kontaktu, spółka często zmieniała siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie dopełniając przy tym obowiązków rejestrowych, a ostania deklaracja VAT tej spółki dotyczyła kwietnia 2007 r.. Podobnych ustaleń dokonał w odniesieniu do spółki G. Ustalił, że faktyczna działalność firmy C nie miała nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej i ograniczała się jedynie do wystawiana faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży i pozyskiwania fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego. Podobnych ustaleń organ I instancji dokonał w kontekście działalności spółki D, którą faktycznie kierował P.J. i K.M.(oficjalnym Prezesem był P. D.). Dyrektor Izby Skarbowej, zważył, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zebrał wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, a oceniając go nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2010 r. organ odwoławczy odmówił ponownego przesłuchania strony oraz wskazanych świadków – P.U. i T. B., z uwagi na ich niecelowość. Wskazał, że organ I Instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań tych osób i zauważył, że odwoływanie się przez pełnomocnika do transakcji z T. B. pozostaje poza zakresem okresów rozliczeniowych których dotyczy zaskarżona decyzja. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 188 op. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 op uznając, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z zasadami wykładni i stosowania prawa rozważył okoliczność zgodności mającego zastosowanie przepisu prawa krajowego z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej, jak również wziął pod uwagę orzecznictwo TS UE i zwrócił uwagę, że na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek tego oszustwa należałoby się domyślić. W jego ocenie, przeprowadzone postępowanie wykazało, że R.C.wiedział lub co najmniej, przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od niego, jako przedsiębiorcy j powinien i mógł się dowiedzieć w jakim procederze uczestniczy. Wyjaśnił, że takie okoliczności jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys.Euro, świadome rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pomocą rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami sobie bliżej nie znanymi, bez potwierdzenia ich tożsamości przez firmę fakturującą dostawy, a także wiedza, że te same osoby dokonywały transakcji z różnymi firmami, konwojowanie dostaw, żądanie zapłaty gotówką i uzyskiwanie niższej od rynkowej ceny za towar pomimo uczestnictwa w obrocie pośrednika, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa to fakty pozwalające wysnuć wniosek, że skarżący miał pełną świadomość oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika aby mógł mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż organizatorzy dostaw J. B. i P.U. działali w imieniu własnym i na swoją rzecz, spółki B, C i D wystąpiły w obrocie odbarwionym olejem opałowym jedynie w celu uwiarygodnienia dokumentacyjnego dostaw dokonywanych przez P.U.i J.B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 193 § 4 op i jednocześnie, zgodnie z art. 23 § 2 op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w sprawie nie zakwestionowano kwoty obrotu z tytułu świadczonych przez A usług i dostaw towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, art. 123 w związku z art. 179 § 1 op i w związku z art. 180 § 1 i art. 188 op, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 op, a w konsekwencji art. 220 § 1 w związku z art. 233 op. Zarzucił również naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 273 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał w pełni argumentacje odwołania i dodatkowo zarzucił naruszenie art. 127 op poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy samodzielnych ustaleń i bezkrytyczne przyjęcie oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji. Ponownie, z odwołaniem do orzecznictwa TS UE, uzasadniał brak świadomości podatnika w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a reasumując stwierdził, że do podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie wykazano skutecznie dowodowo, że kontrahenci skarżącego nie wykazywali w deklaracjach zobowiązania podatkowego i nie rozliczali się z tytułu wystawionych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionych przez spółki B, C i D W ocenie organów podatkowych faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego w okresie od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op). Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organ podatkowy I instancji pozyskały materiał dowodowy zgromadzony nie tylko przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego śledztwa w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego, ale również materiał dowodowy zgromadzony przez urzędy skarbowe właściwe dla spółek B, C i D. Anaaliza udostępnionego materiału dowodowego, uzupełniona przeprowadzonymi w trakcie postępowania dowodami z przesłuchań świadków, zeznań strony pozwoliła organom podatkowym ustalić sposób działalności tej grupy, a także osób i spółek z nią współpracujących, w tym skarżącego i jego kontrahentów. W tym miejscu zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skargi, co do nie zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 op, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis ten służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach. Nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu zeznania osób mających związek z przedmiotową sprawą (głównie P.U., J. B., kierowców cystern - S. W., Z. W., G. Z., A. W., Prezesów spółki C- M. R. i K. W., P. J. – kierującego spółką D i samego skarżącego ) uzupełnione pozostałym materiałem dowodowym w sposób bezsporny dowodzą, że dostawy odbarwionego oleju opałowego realizował P.U. i J. B., a zamówienia sygnowane były przez spółki H i B (kontrolowane i organizowane przez P.U.), a także przez spółkę D wyłącznie dla wystawienia "pustych faktur" mających dokumentować obrót olejem napędowym, którego żaden z tych podmiotów nie posiadał. Zważyć należy, że zeznania osób biorących udział w obrocie odbarwionym olejem opałowym, przesłuchanych czy to w postępowaniu karnym, czy przed organem podatkowym korelują ze sobą i w sposób wręcz "jaskrawy" obrazują sposób działania skarżącego i jego kontrahentów na rynku obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz "fabrykowania" dokumentów niezbędnych dla celów podatkowych. Mechanizm wystawiania "pustych" faktur przez spółki B i C na polecenie i po uzgodnieniu z P.U., co do nabywcy i ilości nabytego towaru oraz wypłaty stosownej prowizji księgowej za wystawione faktury w sposób szczegółowy opisał G. Z., którego zeznania zgodne są z zeznaniami księgowej A W. oraz zeznaniami Prezesów spółki Ci jej pełnomocnika. Z zeznań M. R.wynika, że był on tylko "papierowym prezesem" spółki i miał się podpisywać na wszystkich dostarczonych dokumentach, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Podobnie wyglądała współpraca z K. M.Ż. – pełnomocnikiem spółki, jak również nowym jej prezesem K. W. , którego rolą od maja do sierpnia 2008 r. było przesyłanie księgowej pustych kartek z nieniesioną jego imienną pieczątką i podpisem złożonym w odpowiednim miejscu, tak aby pasował do szablonu faktury wystawionej komputerowo. Mechanizm wystawiania "pustych" faktur obrazuje również dokonana analiza rozmów telefonicznych, jak również materiały zgromadzone przez organy podatkowe właściwe dla spółek C, B i D, a także kontrahentów spółki C- spółki F i G. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że przedmiotem obrotu nie mógł być olej napędowy, a argumentacja strony, że skutecznie odbarwiony olej opałowy, zawierający skład chemiczny właściwy dla oleju napędowego jest w istocie olejem napędowym, co potwierdzać ma postanowienie Prokuratury Krajowej Wydział Przestępczości Zorganizowanej Wydział V Zamiejscowy w L.z dnia 22 sierpnia 2008 r., jest nielogiczna, sprzeczna z ustaleniami, co do źródeł pozyskania tego oleju, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że próbki uzyskane do badania zostały pozyskane w 2008 roku, ze stacji paliw T. B. (ostatnia faktura dla podatnika od tego kontrahenta została wystawiona we wrześniu 2007 r.), dlatego też nie mogą bezpośrednio świadczyć o przedmiocie nabywanym przez podatnika w okresie od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r. od spółek B, C i D. Ponadto słusznie również zauważa organ odwoławczy, iż dla celów podatkowych odbarwiony olej opałowy pomimo pozyskania właściwych dla oleju napędowego parametrów chemicznych, nigdy tym olejem się stać nie może, bo istotne jest kryterium wyróżnienia tożsamości towaru, a nie kryterium chemiczne. Dlatego towar ten nadal pozostawał olejem opałowym mimo, że odbarwionym. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z niczym innym, jak zaakceptowaniem nielegalnego procederu odbarwiania oleju opałowego i fikcyjnych sprzedaży oleju napędowego, którym żaden z podmiotów nie dysponował. Wbrew zarzutom skargi orany podatkowe nie ograniczyły prawa strony do udziału w postępowaniu, korzystając, jak już wskazano, zgodnie z zasadą otwartości postępowania podatkowego z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania. W ocenie Sądu, również bez naruszenia art. 188 op organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony o ponowne jej przesłuchanie, jak i wskazanych świadków, gdyż dowody na okoliczności wskazane przez stronę we wniosku dowodowym zostały już przez organ podatkowy przeprowadzone. Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie nie naruszono także art. 127 op, gdyż sprawa została rozpoznana przez obie instancje, a dodatkowo organ odwoławczy, uzupełniając postępowanie dowodowe, uzyskał informacje z Prokuratury Apelacyjnej, że ponownie przesłuchane w postępowaniu karnym ( w związku ze zmianą postanowień o przedstawieniu zarzutów) niektóre osoby, z których zeznań korzystano w postępowaniu podatkowym nie wniosły nic nowego do sprawy. Bezpodstawny przy tym pozostaje zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 op w związku z art. 124 op , w sytuacji gdy stronie zapewniono czynny udział w sprawie, z czego strona skrupulatnie korzystała, a uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając jednocześnie podstawę prawną swojej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. Nieuprawniony również pozostaje zarzut co naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie w związku z wyłączeniem części materiału dowodowego (operacyjnego) uzyskanego od organów ścigania, gdyż wyłączenie jawności tego materiału ze względu na interes publiczny znajduje uzasadnienie w art. 179 § 1 op ( nie jest działaniem bezprawnym). Brak zgodności danych dostawcy i przedmiotu dostawy, wykazanych w zakwestionowanych fakturach z rzeczywistością, przesądza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wskazać też należy, że również element ceny w fakturach pozostaje niezgodny z rzeczywistością, gdyż nie jest to cena za olej napędowy nabytego od spółek B, C i D. Nie wystarczy bowiem sama formalna poprawność faktury. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, którą tak mocno akcentuje pełnomocnik strony skarżącej i prawa do obniżenia podatku należnego, nie można zapominać, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bo jak wykazały organy podatkowe – nie mogło w ustalonych okolicznościach zaistnieć. Ustalenia organów, co do nie dokonania czynności opisanych w wystawionych przez spółki B, C i D fakturach, nie podważone przez podatnika żadnym wiarygodnym dowodem, stanowiły podstawę faktyczną do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W tych okolicznościach, przy dowodowym ustaleniu, że spółki B, C i D nie sprzedały podatnikowi oleju napędowego, niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, że skoro organy nie zdołały skutecznie podważyć braku obowiązku podatkowego u dostawcy, który faktury wystawił, to nie mogły zakwestionować prawa do odliczenia podatku u skarżącego. Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności to tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury, a to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta została przez organ wykazana, bo ustalono, że spółki B, Ci Dnie mogły i nie dysponowały olejem napędowym wskazanym w wystawionych fakturach, a nabywany przez skarżącego olej opałowy odbarwiony dostarczały osoby współpracujące z P.U. ( w przypadku oleju fakturowanego przez spółki B i C) i to im skarżący płacił gotówką za ten towar. Odnośnie transakcji ze spółką D organy wykazały, że faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują żadnych transakcji, są to puste faktury kosztowe, a podatnik tych ustaleń nie podważył żadnym dowodem. Przesłuchany w charakterze strony nie potrafił podać jakichkolwiek informacji związanych z transakcjami ze spółką D. Zeznał, że nie wie jak nawiązał z nią kontakty handlowe, kto i czyimi środkami transportu dostarczał mu towar, kto dostarczał faktury i komu płacił za dostarczone paliwo. Zgromadzony materiał dowodowy odnośnie spółki D przeczy również zarzutom skargi o dowolności organów podatkowych w zakwestionowaniu rzetelności wystawionych przez nią faktur i oparciu się na poszlakach. Te okoliczności dodatkowo potwierdzają prawidłowość oceny ustaleń faktycznych dokonanej przez organy podatkowe, że uczestnictwo podatnika w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowy było jak najbardziej świadome i niezasadna jest argumentacja skargi, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca został wprowadzony w błąd. W ocenie Sądu, trudno już w kontekście samych wyjaśnień skarżącego, uznać, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym oraz posługiwania się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami. Wskazane przez organy okoliczności, takie jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys. Euro, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające na ocenę, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. Wskazać przy tym należy na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10 – centralna baza orzeczeń NSA - że orzecznictwo TS UE nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały dokonane, to podatnik powinien podważyć te ustalenia. W związku z powyższym bezpodstawne pozostają również zrzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.