II FSK 2761/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 478/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r., nr IBPBI/2/423-1343/11/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.) kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2761/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w S. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 10 listopada 2011 r. skarżąca Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 6 maja 1998 r., obowiązującego do dnia 14 listopada 2017 r., ponosząc na tej działalności straty. Zadała pytanie, czy będzie mogła je odliczyć od dochodu uzyskanego z działalności w tej Strefie na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: u.zm.s.s.e.) i w jakim zakresie czasowym – zajmując stanowisko, że do odliczenia straty art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, natomiast strata będzie mogła być rozliczona, bez ograniczenia w czasie, na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 10 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe co do niemożności dokonania odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz za nieprawidłowe co do dopuszczalnego okresu odliczenia, stwierdzając, że ponieważ art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. nie przewiduje możliwości realizowania wynikających z niego praw do zdarzeń zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie, to jest przed dniem 1 maja 2004 r., stanowi on podstawę do odliczenia tylko strat powstałych po tym dniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. przez bezzasadne wykluczenie możliwości odliczenia strat powstałych przed dniem 1 maja 2004 r., a ponadto naruszenie art. 121 i art. 125 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez pominięcie przy dokonywaniu wykładni przepisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008 r. (II FSK 1020/07) oraz zasad wykładni prawa: gramatycznej, historycznej, celowościowej i prokonstytucyjnej. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że art. 5 ust. 2 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 30 maja 2004 r., stanowił, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001 r., natomiast na mocy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) przepis ten zmieniono przez skreślenie zwrotu "od dnia 1 stycznia 2001 r.". Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty i ograniczył go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia, a zwrot "równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza straty, jakie poniósł on w związku z działalnością na terenie strefy od dnia rozpoczęcia tej działalności; takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2008 r. (II FSK 1020/07). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. i uznanie, że podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej nie jest ograniczony w czasie w zakresie rozliczania tej straty i tym samym ma prawo do odliczania strat w okresie obowiązywania zezwolenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentował, że zwolnienia i ulgi w systemie prawa podatkowego stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być stosowane ściśle, a norma prawna obowiązuje od momentu, który wyznaczy ustawodawca, nie wcześniej jednak, niż od dnia jej opublikowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za ścisłą wykładnią przepisów ustanawiających odstępstwa od zasad, niemniej zauważa, że w żadnym razie nie może to prowadzić do zanegowania znaczenia wynikającego z gramatycznego odczytania przepisu zawierającego wyjątek od reguły. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA 2000/3/92), a dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu – jak sprzeczność z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, błąd legislacyjny czy niedorzeczność wniosku – mają charakter zupełnie wyjątkowy i w sposób oczywisty nie mogą być zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Badając zatem sens art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. zgodnie z regułami wykładni gramatycznej należy zauważyć, że nie zawiera on żadnego zwrotu lub terminu, który ograniczałby okres odliczania straty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. W szczególności dotyczy to tego przepisu w brzmieniu ustanowionym cytowaną ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej; organ interpretacyjny nie wskazał zresztą, w której z użytych w przepisie formuł językowych odnajduje treść, która może być interpretowana jako ograniczenie okresu odliczania straty. Można zatem jedynie powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie i Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrokującym dnia 29 października 2008 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 1020/07, że gramatyczna wykładnia tego przepisu nasuwa wniosek, iż ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty i ograniczył go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia. Odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu o wstecznym obowiązywaniu normy prawnej, wprowadzonej do porządku prawnego dnia 1 maja 2004 r., jako rzekomego skutku zastosowania przepisu do zdarzeń przeszłych, należy wskazać, że art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.e.e. w znowelizowanym brzmieniu nie jest stosowany wstecznie, ale od momentu jego wejścia w życie, tyle tylko, że odnosi się do zdarzeń zaistniałych w przeszłości, to jest uznaje ich określone konsekwencje dla późniejszych rozliczeń podatkowych. Wniosek o wydanie interpretacji złożono w roku 2011, a pytanie w nim zawarte dotyczyło zdarzeń przyszłych, niewątpliwie zatem odnosiło się do okresu, w którym przepis już obowiązywał – pomijając już okoliczność, że treść zadanego pytania wskazuje na zainteresowanie wnioskodawcy okresem, w którym strata może być odliczona, a nie okresem, w którym może powstać strata podlegająca następnie odliczeniu, na której to kwestii skupił się organ interpretacyjny. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zastosowanie przepisu w sposób wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prowadzi do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu skargi kasacyjnej, uznać należy jego niezasadność. Nie stanowi bowiem niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. uznanie, że podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej nie jest ograniczony w czasie w zakresie rozliczania tej straty i tym samym ma prawo do odliczania strat w okresie obowiązywania zezwolenia, jako że taki właśnie wniosek wypływa z gramatycznej wykładni tego przepisu; wniosek taki nie narusza ani zasady ścisłego interpretowania wyjątków, ani zasady niedziałania prawa wstecz. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz zasądzenia na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.