I SA/Sz 979/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] r. Gmina (dalej zwana "Gminą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach długofalowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na jej terenie G. Parku P. (dalej "G.PP"). G.PP to obszar gruntów położony ok. [...] km od miasta, który został w pełni uzbrojony i przygotowany pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych. W latach 2002-2008 część gruntów G.PP (ponad [...] ha) zostało zakupionych przez inwestorów m. in. z Danii, Belgii, Holandii, Włoch, Korei i Polski pod budowę zakładów przemysłowych. Działalność na terenie G.PP prowadzą firmy zajmujące się przetwórstwem rolnym, produkcją żywności, obróbką skór, konfekcjonowaniem i obróbką kamieni dekoracyjnych, produkcją przędzy dywanowej, tapet, artykułów higienicznych, produkcją naczep i przyczep, kadłubów do jachtów, montażem sprzętu komputerowego oraz łopat dla siłowni wiatrowych, itp. Pozostały obszar G.PP jest w dalszym ciągu dostępny do nabycia, stanowiąc ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów zainteresowanych lokowaniem swojego zakładu na jej terenie. G.PP posiada systematycznie rozbudowywaną sieć dróg wewnętrznych przeznaczonych dla ciężkiego transportu kołowego uwzględniającą potrzeby biznesowe przedsiębiorców działających, bądź planujących działanie w G.PP. Ponadto, na terenie G.PP funkcjonuje Specjalna S.E. będąca podstrefą K-S SSE S.A. Powstanie G.PP i jej funkcjonowanie wiąże się z ponoszeniem przez Gminę różnego rodzaju kosztów, których celem było i jest przystosowanie terenów G.PP na potrzeby potencjalnych inwestycji, jak również zachęcenie inwestorów do nabywania gruntów na terenie G.PP pod budowę zakładów produkcyjnych. Jednym z wydatków ponoszonych w celu utworzenia lub też powiększenia obszaru G.PP były wydatki na budowę dróg na terenie G.PP. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. W związku z tym, iż grunty położone na obszarze G.PP w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę, Gmina dokumentuje ich dostawę fakturami, na których wykazuje należną kwotę podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni podniosła, że zamierza realizować takie transakcje również w przyszłości. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: - czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dostaw nieruchomości położonych w G.PP i czy czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?; - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi wydatkami ponoszonymi w związku z uzbrojeniem terenów G.PP, tj. w związku z budową na terenie G.PP dróg? Zdaniem Gminy, powołującej treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych będzie posiadała status podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując dostaw gruntów położonych na terenie G.PP na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji w przypadkach dostawy nieruchomości w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej, wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina wskazała, że prezentowany przez nią pogląd, odnośnie statusu gmin jako podatników podatku od towarów i usług w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Gmina, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, iż z uwagi na fakt, że zawierane umowy przewidują przejście prawa własności nieruchomości na nabywcę lub oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie za wynagrodzeniem, czynności te stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć również w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 9-10 ustawy. Następnie Gmina, po powołaniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami poniesionymi na inwestycję budowy dróg na terenie G.PP - gdyż w jej ocenie - brak wyraźnego zastrzeżenia, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co oznacza, ze intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT również w sytuacji, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Według Gminy, zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gminy, jednak jej zadaniem, dotyczy to działań ukierunkowanych na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom. Natomiast gdy gmina podejmuje działania inwestycyjne na zasadach właściwych dla przedsiębiorców, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana jak pozostałych podatników VAT bowiem tutaj gmina kieruje się – tak jak każdy przedsiębiorca – możliwością osiągnięcia dochodu. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za: - prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości, - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami. Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy organ stwierdził, że Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (sprzedaż gruntów), jest i będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym dokonana i planowana sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę (powstanie zakładów produkcyjnych) była opodatkowana do 31 grudnia 2010 r. według 22 % stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast po tej dacie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową dróg na terenie G.PP organ podniósł, że wykonanie tych prac należy do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to Gmina, co do zasady, wykonuje w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, zatem nie działała - jak próbuje tego dowieść Gmina - na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. W konsekwencji Gmina nie ma będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z ww. zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone na budowę dróg na terenie G.PP nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, 2. art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że skarżąca w momencie ponoszenia wydatków na budowę dróg nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami oraz II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, stwierdziła, że zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy w odniesieniu do kwestii opodatkowania dostaw nieruchomości znajdujących się na terenie G.PP i występowania jej z tego tytułu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim odnosi się do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową dróg na terenie G.PP. Według skarżącej, wydatki ponoszone w związku z powyższymi inwestycjami służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powinno jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zdaniem Gminy, należy odróżnić sytuacje, w której dokonywane przez nią działania ukierunkowane są na zapewnienie "dóbr publicznych" jej mieszkańców od sytuacji, w których Gmina prowadzi inwestycje na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej drugiej sytuacji, Gmina prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży terenów. Na poparcie swoich twierdzeń Gmina przytoczyła wydane interpretacje przez Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, zaskarżona bowiem interpretacja nie narusza przepisów prawa. Sąd nie odniósł się do kwestii opodatkowania dostaw nieruchomości, a zatem co do pytania pierwszego, jest to okoliczność bezsporna, stanowisko bowiem stron w tym zakresie było zbieżne i niekwestionowane przez skarżącą, a mianowicie, że Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (sprzedaż gruntów) jest podatnikiem i będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonana i planowana zatem sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę (powstawanie zakładów produkcyjnych) była opodatkowana do 31 grudnia 2010 r. stawką 22% zaś od 1 stycznia 2011 r. stawką 23 %. Istota sporu stron w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na drugie pytanie, a mianowicie, czy Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej. Zdaniem skarżącej Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami związanymi z inwestycja budowy dróg na terenie G.PP, gdyż w jej ocenie, brak wyraźnego zastrzeżenia, sprecyzowania, czy nabyte towary usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług również w sytuacji, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Według skarżącej Gminy, w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które zostaną przez nią poniesione na budowę dróg na terenie G.PP z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Gmina wskazał, że zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gmin, jednak jej zdaniem – na gruncie przepisów prawa podatkowego - należy odróżnić sytuacje, w której dokonywane przez Gminę działania ukierunkowane są na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom od sytuacji, w których Gmina prowadzi inwestycje na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, gdy gmina podejmuje działania inwestycyjne na zasadach właściwych dla przedsiębiorców, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana jak pozostałych podatników podatku od towarów i usług, tutaj bowiem gmina kieruje się, tak jak każdy przedsiębiorca – możliwością osiągania dochodu. Sąd, odnosząc się do stanowiska skarżącej Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez nią wydatków na inwestycję drogową z czynnościami opodatkowanym w postaci sprzedaży działek stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż realizowana przez Gminę inwestycja w postaci budowy dróg gminnych należy do zakresu zadań publicznych, do realizacji których Gmina zobowiązana jest z mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.". Tym samym realizowane przez skarżącą Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych, czynności te bowiem wykonywane były w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie była umowa cywilnoprawna, lecz obowiązki nałożone przepisami ustaw właściwych dla publicznych podmiotów prawa, o czym niżej. W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny prawidłowo zatem wywiódł, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z projektem polegającym na realizacji inwestycji drogowej. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wprawdzie użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określenie "organy władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane, jednak stanowisko to, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu (art. 15 ust. 6), należało uznać za ugruntowane, a tym samym należało uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, skoro realizują one zadania publiczne, nałożone na nie przepisami prawa. Za taką wykładnią opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt IFSK 852/09, którego stanowisko, Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela. Ponieść przy tym należy, że okoliczności tej skarżąca Gmina nie kwestionowała. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Oczywiste jest jednak, że realizowanie w drodze umów cywilnoprawnych zadań jednostki samorządowej musi dotyczyć zadań w ogóle należących do zakresu działania gminy. W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.). Z całości regulacji zawartej w przepisach ustawy o samorządzie gminnym, a w szczególności z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy wyróżnia się wykonywanie działań publicznych oraz wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego,a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez inwestora, bądź też inny podmiot. Inwestor działa wówczas jako podatnik podatku od towarów i usług, i jeśli budowa lub przebudowa drogi publicznej spowodowanych inwestycją niedrogową będzie miała związek z działalnością opodatkowaną, to przy spełnieniu pozostałych wymaganych prawem przesłanek inwestor będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do "strefy p..j", która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Przechodząc do oceny sprawy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skarżąca Spółka przyjęła błędne założenie, że budowa publicznej odbywała się "na podstawie umowy cywilnoprawnej" w rozumieniu ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i że w związku z tym Gmina stała się na skutek zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że budowa drogi publicznej (gminnej) odbywała się wprawdzie w wykonaniu zawartej z inwestorem prywatnym umowy cywilnoprawnej, lecz nie "na podstawie umowy cywilnoprawnej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo zawartej z inwestorem umowy cywilnoprawnej, budowa drogi gminnej odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, odbywała się ona bowiem na zasadach przewidzianych dla podmiotów publicznych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych oraz przepisów normujących finansowanie drogi z środków publicznych. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g. odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych, wykonywania zadań własnych gminy, tutaj budowa dróg, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej", tym samym nie jest działalnością gospodarczą. Istotnym jest, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji brak podstaw do postulowanego w skardze różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana "w strefie p..j". O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Sumując należy stwierdzić, że skarżąca Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zaś poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje skarżącej Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanych dróg jest zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza oraz, że wybudowanie dróg zapewniało odpowiednią infrastrukturę i miało wpływ na zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności terenów Gminy na polu starań o inwestorów, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży działek. Zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego nie stanowi jej dyskryminacji i nie prowadzi do jej nierównego traktowania, a także nie zakłóca zasady konkurencyjności. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C-4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 września 208 r. w sprawie C-288/07, w którym ETS wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne tak, że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne, w tym jak już wyżej wskazano na podstawie przepisów regulujących finansowanie budowy dróg ze środków publicznych. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa publicznego, nie zaś czynność w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tak jak przez przedsiębiorcę prywatnego według swobodnego uznania i na bazie prywatnych źródeł finansowania. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy orz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Z kolei zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ww. ustawy. Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W istocie o prawie do odliczenia podatku towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną przez skarżącą Gminę inwestycją budowy dróg, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub do czynności nieopodatkowanych. Na tle tego przepisu związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższe stanowisko nie miało jednak wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska skarżącej Gminy, nawet gdyby przyjąć, że Gmina wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że ponoszone w związku z budową dróg wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanych gruntów, a zatem można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy. Istotne znaczenie ma bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, tj. nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przez Gminę przedmiotowych dróg nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, że powstałe drogi są publicznymi drogami gminnymi, udostępnianymi nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek ich budowy jest zadaniem własnym gminy określanym przez ustawy. Podkreślić należy, że z opisanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że po sprzedaży terenów inwestycyjnych drogi pozostaną własnością Gminy, która także pozostanie właścicielem gruntu zajętego pod wybudowane drogi. Po zrealizowaniu inwestycji drogi te będą wykorzystywane przez inwestorów do celów związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Nie budzi jednak wątpliwości, że nadal pozostaną one drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązana jest gmina w drodze ustawy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Gmina wybudowała drogi aby zwiększyć atrakcyjność sprzedawanych działek i przyciągnąć większą liczbę inwestorów. Podnieść należy, że budowa dróg w ramach realizacji zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo p.. stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Realizowana inwestycja dotycząca budowy dróg, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę, zaś wzrost wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży po wybudowaniu dróg, nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Nie każdy bowiem zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez Gminę terenów inwestycyjnych (np. przez realizację elementów infrastruktury terenu), lecz oczywistość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. Z faktu zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w zakresie budowy dróg gminnych – należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby, aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości, nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Wprawdzie uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu, to jednak stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U 80, poz. 717 ze zm.) dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma zatem możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Bezsprzecznie zatem budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu. Wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem, wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Podkreślić jednak należy, że przedmiotem sprzedaży są wyłącznie działki, nie zaś drogi. Drogi, o których mowa na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy są gminnymi drogami publicznymi, stanowiącymi nadal własność gminy i w jej zarządzie pozostającymi. Nie są to drogi wewnętrzne, ani dojazdowe w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Drogi te nie zostaną ani sprzedane, ani wydzierżawione przez Gminę. Wchodzą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, łączącej strefę przemysłową z innymi ulicami w G. i nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, a mianowicie, czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. Zdaniem Sądu, realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej przez skarżącą Gminę stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Wybudowanie drogi dojazdowej do "strefy p..j", która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11). Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjęto, że przepisy ustawy o samorządzie gminnym jednoznacznie wskazują, iż sprawy dotyczące budowy dróg należą do jej zadań własnych. Skoro w złożonym wniosku stwierdziła, że wybudowane drogi służą/będą służyć nieodpłatnie nowym i przyszłym inwestorom na terenie G.PP, a także pozostałym mieszkańcom i innym osobom tam przebywającym, nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że dokonuje/będzie dokonywała w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji, przy uwzględnieniu zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można było zgodzić się z argumentacją skarżącej, że przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nakładami. Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko przytoczone przez skarżącą zaprezentowane w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 465/03 K. (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem Sądu, chodzi jednak o działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika. Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności, której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej przez budowę dróg cele publiczne, nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanych dróg do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, tutaj zadań własnych gminy wynikających z przepisów ww. ustawy o samorządzie gminnym, wykonywana bowiem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym zakresie porządku prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizacje inwestycji drogowej, o której mowa była we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uznając zatem za prawidłowe stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało stwierdzić, że wydana ona została bez naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.