I SA/Po 522/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. o Nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], w którym organ pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec JC na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] wystawionych w związku z brakiem wpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Celnej, działając na postawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...], obejmujących zaległości z tytułu nieuiszczonego podatku akcyzowego za [...], wszczął postępowanie egzekucyjne wobec JC, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A w S. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu [...] z chwilą doręczenia skarżącej odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień z dnia [...] o zajęciu wierzytelności. Zajęcia te, skierowane do kilku banków okazały się nieskuteczne. W dniu [...] organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego do [...]. Zajęcia te również okazały się nieskuteczne. Ponadto zawiadomienie z dnia [...] zostało skierowane do Urzędu Skarbowego. To zawiadomienie o zajęciu okazało się skuteczne. Pismem z dnia [...] zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które oparła o przepisy art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), tj. prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo przedawnienia obowiązku oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Jednocześnie wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich dokonanych zajęć rachunków bankowych oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu wskazała, iż zastosowany środek egzekucyjny jest dla niej bardzo uciążliwy i uniemożliwia jej przyjmowanie należności oraz regulowanie zobowiązań. Zobowiązana wystąpiła o zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości, w szczególności towarów oraz środków transportu. Postanowieniem z dnia [...], organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), gdyż postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnej wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącej w związku z zobowiązaniem będącym podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego należności określone w decyzji z dnia [...],nr [...], nie uległy przedawnieniu z dniem [...]. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ wskazał, iż w świetle postanowień u.p.e.a. egzekucja z rachunku bankowego uznawana jest za jeden ze środków egzekucyjnych o najmniejszym stopniu uciążliwości. Pismem z dnia [...] skarżąca wniosła zażalenie żądając w nim uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymania czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu podtrzymała wcześniej podniesione zarzuty dotyczące przedawnienia się zobowiązania oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W jej ocenie, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, iż organ egzekucyjny nie wyjaśnił w treści zaskarżonego postanowienia o jakie postępowanie karne skarbowe chodziło i jaki był związek tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Zaznaczyła przy tym, że do dnia złożenia zażalenia nie doręczono jej żadnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Natomiast w kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, podniosła, iż podpisała wiele umów kredytowych i za pośrednictwem rachunków bankowych reguluje spłatę rat zaciągniętych kredytów. Zaprzestanie ich spłacania będzie skutkowało postawieniem w stan natychmiastowej wymagalności. Ponadto, zdaniem zobowiązanej, organ egzekucyjny mógł zastosować wiele innych środków egzekucyjnych, które byłyby równie skuteczne co zajęcie rachunku bankowego, lecz mniej dolegliwe dla skarżącej np. egzekucja z ruchomości i nieruchomości stanowiących aktywa przedsiębiorstwa. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wierzytelności przysługującej skarżącej od urzędu skarbowego były zbyt uciążliwe, gdyż prowadziły do pozbawienia przedsiębiorstwa skarżącej środków obrotowych niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Organ wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą poza kotłownię firmy przekazano łączne [...] litrów oleju opałowego, zakupionego przez firmę skarżącej do celów opałowych. Wykryta nieprawidłowość oznaczała, iż zachodzi związek pomiędzy wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres [...]. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zarzut za nieuzasadniony, wskazał, iż organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne jest zobowiązany, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a., stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, wybór środka egzekucyjnego był ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. Zasadnie zatem organ egzekucyjny spośród środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ zwrócił także uwagę, iż do dnia wydawania postanowienia żaden z banków do których skierowano zawiadomienie o zajęciu nie przyjął przedmiotowego zajęcia do realizacji i trudno przyjąć uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego dla zobowiązanej. Ponadto, w oparciu o raport poborcy skarbowego, podniósł, iż organ egzekucyjny podejmował próby zastosowania innych środków egzekucyjnych. Natomiast, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w urzędzie skarbowym jako, że nie został podniesiony na etapie składania zarzutów do Dyrektora Izby Celnej , nie mógł, w ocenie organu odwoławczego, zostać rozpatrzony na etapie zażalenia do organu nadzoru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązana, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 i pkt 8 u.p.e.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarga została oparta w znaczącej części na tych samych argumentach co zażalenie na postanowienie organu I instancji. Ponadto skarżąca zaznaczyła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia wobec niej postępowania karnego skarbowego. Zobowiązana podkreśliła, że została poinformowana wyłącznie o tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął dochodzenie w sprawie o udaremnienie osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności kontrolnych wykonywanie tych czynności w przedsiębiorstwie skarżącej, uniemożliwienie przeprowadzenia tych czynności kontrolnych na terenie przedsiębiorstwa skarżącej, w tym dokonania analizy akt udostępnionych w dniu [...] oraz dostarczenie wezwań stawiennictwa pracownikom w charakterze świadków, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. Ponadto skarżąca wyraziła wątpliwość, aby zostało wobec niej wszczęte kolejne postępowanie skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym za [...]. Stwierdziła przy tym, iż nawet przyjęcie za prawdziwe twierdzenia organu, że w/w postępowanie skarbowe zostało wszczęte, powinno skutkować uznaniem takiego działania za niezgodne z porządkiem prawnym RP, albowiem, w jej ocenie, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który zdaniem organu wywołał wobec skarżącej niekorzystny skutek prawny w postacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Powołany przepis o.p. jest, w opinii zobowiązanej, niezgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, gdyż dopuszcza zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez równoczesnego nałożenia na organ skarbowy obowiązku poinformowania obywatela o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazując, iż organ egzekucyjny miał szeroki wybór różnych środków egzekucyjnych, jednakże zastosował najprostszy i wymagający najmniejszego nakładu pracy w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności od urzędu skarbowego z tytułu zwrotu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik podniósł dodatkowo, iż stanowisko strony skarżącej co do zasadności podniesionego zarzutu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się zasadna. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1o.p. i art. 2 Konstytucji RP. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być przedawnienie obowiązku. Organ egzekucyjny i organ nadzoru stanęły na stanowisku, iż w sprawie przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia jego biegu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, a podejrzenie jego popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi. Należy jednak przychylić się do stanowiska strony skarżącej prezentowanego w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...], że z uwagi na sprzeczność tej regulacji z wzorcami wyznaczonymi przez art. 2 Konstytucji RP, samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego in rem nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w tym miejscu należy podkreślić, iż dotyczy to obowiązków wynikających z zaległości podatkowych obejmujących okresy określone w decyzji organu podatkowego, a dotyczące podatku akcyzowego do [...], gdyż zobowiązanie podatkowe za [...] stało się zaległością podatkową w [...]. Wskazuje na to zresztą treść tytułu wykonawczego nr [...]. Dla takiej oceny zarzutu przedawnienia podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848, www.dziennikustaw.gov.pl), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten dotyczy co prawda stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 1 września 2005 r., lecz należy podkreślić, iż w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Dokonana od tej daty nowelizacja wiązała się bowiem wyłącznie z doprecyzowaniem art. 70 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej – mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na brak zgodności także obecnego uregulowania z Konstytucja RP wskazał sam Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. Zarówno w ustnych motywach rozstrzygnięcia, jak i w komunikacie prasowym opublikowanym na stronie internetowe (www.trybunal.gov.pl) wskazano, że z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie prawne. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak wyraźnie uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co powinno skutkować koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym w ocenie Sądu obalone jest domniemanie zgodności z Konstytucją RP także aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które to obowiązywało również w [...]. Niezgodność tej regulacji prawnej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP wynika z tego, że skutek zawieszenia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. Tymczasem zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Jej naruszenie polega zaś na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozważenia zatem wymaga, czy wobec stwierdzenia oczywistej sprzeczności z wzorcem konstytucyjnym badanej normy prawnej sąd administracyjny powinien je nadal stosować, czy też ma on kompetencję do stwierdzenia jej niekonstytucyjności we własnym zakresie. Należy w tym miejscu powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w składzie 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r. (o sygn. I FPS 2/06, publ. ONSA i WSA 2007/1/3), dotyczącej innego zagadnienia, ale w której uzasadnieniu stwierdzono, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Należy wobec tego podkreślić, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 dotyczy warstwy normatywnej przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jednakże treść normatywna będącego przedmiotem zastosowania w niniejszej sprawie tego samego przepisu, jest zbieżna z zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Z tego względu, iż zastosowany jako podstawa odmowy uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przepis musi być uznany za oczywiście niezgodny z Konstytucją RP należy wskazać, iż przed sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia niniejszego rozstrzygnięcia o przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego takiej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która pozwalała na jego stosowanie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., otwiera Sądowi drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia również w niniejszej sprawie przepisów art. 2 Konstytucji RP w relacji do zastosowanego przez organ egzekucyjny art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy wskazać, iż poglądy takie odnaleźć można także w orzecznictwie samego Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie K 8/07 (publ. OTK-A 2007/3/26) zwrócił uwagę, że mimo iż utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne powinny uwzględniać fakt, iż chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Okoliczność, że w tych warunkach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Trybunał uznał za trafny reprezentowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) - pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 16/05, Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Jak podkreślił to Trybunał w uzasadnieniu omawianego wyroku "...tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26)." Podzielając wyżej prezentowany pogląd Trybunału Konstytucyjnego że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa, stwierdzić należy, iż przed Sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia niniejszego rozstrzygnięcia o przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Tym samym należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia organu nadzoru i organu egzekucyjnego wydane zostały z naruszeniem wyżej powołanych przepisów oraz art. 30 pkt. 1 u.p.e.a., które w rozpatrywanej sprawie stanowią podstawę rozstrzygnięcia Sądu. Godzi się bowiem zauważyć, iż na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP bezpośrednio stosowane są postanowienia ustawy zasadniczej, które odnoszą się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela (por. komentarz do art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Tym samym wskazane powyżej przepisy rangi konstytucyjnej, tj. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP stanowią dla Sądu dostateczna podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Za nieuzasadniony zaś należy uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. Przede wszystkim należy wskazać na cel postępowania egzekucyjnego, którym jest przymusowa realizacja obowiązków nałożonych na osoby zobowiązane. Mając na uwadze, że po stronie skarżącej powstały dość znaczne zaległości podatkowe, stanowiące w kwocie należności głównej [...], wszczęte postępowanie egzekucyjne musiało zmierzać do ściągnięcia powyższej zaległości z szerokiego majątku dłużnika podlegającego egzekucji. Dodatkowo podkreślić należy, iż dokonanie zajęcia ruchomości czy środków obrotowych, stanowiących wyposażenie firmy skarżącej nie doszło do skutku. Tymczasem stanowisko strony skarżącej sprowadza się do żądania stworzenia takiej sytuacji, aby stosowane środki egzekucyjne w ogóle nie były uciążliwe dla zobowiązanej, co pozostaje w sprzeczności z celem postępowania egzekucyjnego w administracji. Godzi się zauważyć, iż z art. 7 § 2 u.p.e.a. wyprowadzić należy podstawową zasadę postępowania egzekucyjnego, którą ustawodawca zobligował organy egzekucyjne do stosowania przede wszystkim takich środków, które bezpośrednio spowodują wykonanie obowiązku spoczywającego na zobowiązanym. Z zasady najmniej ingerencyjnym w bieżącą działalność gospodarczą jest zajęcie wierzytelności, w tym rachunków bankowych, gdyż jak wskazał organ egzekucyjny obciąża on jedynie do wysokości dokonanego zajęcia, a pozostałe środki, czy to z posiadanej wierzytelności, czy też na rachunku bankowym, pozostają w dyspozycji zobowiązanego. Pogląd ten wyrażony został w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., w sprawie III SA/Wa 1462/07, publ. LEX nr 494247) i akceptowany jest w literaturze (por. t. 3.8.7 do art. 33 w C. Kulesza, Komentarz do art.33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX 2010). W realiach konkretnych stanów faktycznych może się jednak zdarzyć, iż zajęcia takie będą stanowiły znaczną uciążliwość dla osoby zobowiązanej. Jednakże w rozpatrywanej sprawie de facto nie doszło do skutecznego zajęcia żadnego rachunku bankowego. Jeżeli zaś chodzi o zarzut zajęcia wierzytelności zobowiązanej z tytułu zwrotu podatku VAT, to trafnie wywiedziono w zaskarżonym postanowieniu, iż zarzut ten nie mógł być merytorycznie rozpatrzony, gdyż został podniesiony dopiero w postępowaniu zażaleniowym. Należy wobec tego zauważyć, iż po pierwsze, wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie, oraz po wtóre, że pismo powołujące nowe podstawy zarzutów, wniesione po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne i zarzuty w nim podniesione rozpatrzone być nie mogą (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., w sprawie I SA/Po 1571/07, publ. LEX nr 489614). W świetle powyższych wywodów stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny i zaaprobowane przez organ nadzoru, co do bezzasadności zarzutu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego narusza zarówno przepisy prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), jak i procesowego ( art. 33 pkt. 8 u.p.e.a.). Z tego względu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie 1) wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. .