II FSK 2934/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 256/12 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 256/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.K. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z 1 sierpnia 2011 r. Skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości, otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej. We wniosku wskazano, że Skarżąca od 1999 r. była wspólnikiem spółki cywilnej. W roku 2003 wspólnicy spółki cywilnej nabyli na zasadzie wspólności łącznej nieruchomość oraz udział w drugiej nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Kredyt został spłacony przez spółkę do 2010 r. z comiesięcznego zysku osiąganego przez spółkę, a przypadającego na każdego ze wspólników zgodnie z umową spółki. Zysk ten podlegał każdorazowo opodatkowaniu u każdego ze wspólników. W dniu 30 września 2010 r. Skarżąca wystąpiła ze spółki. W chwili wystąpienia wartość majątku spółki w części przypadającej na Skarżącą wynosiła 250.666,66 zł. W ramach spłaty Skarżąca w dniu 30 września 2010 r. otrzymała udziały w nieruchomościach odpowiadającej jej wcześniejszemu udziałowi w spółce. W dniu 17 grudnia 2010 r. Skarżąca zbyła połowę przysługujących jej udziałów w ww. nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej za kwotę odpowiadającej rynkowej wartości tych udziałów, tj. za kwotę 125.333,33 zł. Analogiczna transakcja co do pozostałych części udziałów w ww. nieruchomościach nastąpiła w dniu 4 stycznia 2011 r. na rzecz spółki cywilnej za kwotę 125.333,33 zł. Łączna kwota z tytułu sprzedaży udziałów w obu nieruchomościach stanowiła kwotę odpowiadającą równowartości majątku, jaka przypadła na Skarżącą jako wspólnika w chwili wystąpienia ze spółki. Skarżąca jako wspólnik spółki cywilnej na bieżąco regulowała wszelkie zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przypadającym na nią zyskiem wynikającym z dokumentacji finansowej spółki. W uzupełnieniu wniosku, Skarżąca wskazała m.in., że w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała udziały w nieruchomościach, które następnie odsprzedała na rzecz tej spółki cywilnej w ciągu 3 miesięcy od wystąpienia ze spółki. Tym samym w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała tytułem spłaty, wartość przypadającego na nią majątku spółki w postaci udziałów w nieruchomości, a następnie, wobec sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki otrzymała środki finansowe o tej samej wartości. Przedmiotowa nieruchomość, stanowiła środek trwały w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy otrzymana przez Skarżącą kwota pieniężna tytułem sprzedaży na rzecz spółki cywilnej udziałów w nieruchomościach (odpowiednio w 2010 roku oraz w 2011 roku), otrzymanych uprzednio w ramach spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, odpowiadająca proporcji wartości wcześniejszego udziału w spółce, stanowi dochód Skarżącej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, tak uzyskany dochód jest zwolniony z opodatkowania. Skarżąca zaakcentowała, że podstawową zasadą przy naliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości. Nie jest więc przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w spółce, który już wcześniej był wykazany i tym samym opodatkowany. Zwolniona z podatku jest też wartość zwracanego wkładu. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomościach podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - w odniesieniu do transakcji z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. - w odniesieniu do transakcji z dnia 4 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 28 listopada 2011 r., Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny w odpowiedzi z dnia 27 grudnia 2011 r. nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz Skarżącej, wobec wystąpienia przez nią z tej spółki cywilnej. W ocenie Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji, organ pominął fakt, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej jest bezpośrednio powiązany z dochodem uzyskanym przez Skarżącą z tytułu otrzymania w/w udziałów w nieruchomościach z tytułu spłaty, wobec jej wystąpienia ze spółki cywilnej. Tym samym Skarżąca uzyskała jeden dochód pierwotnie w postaci udziałów w nieruchomościach, następnie zamieniony na kwotę pieniężną z tytułu ich sprzedaży na rzecz spółki cywilnej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazał, że w przypadku podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynikało, że zbyła ona udziały w nieruchomościach, na rzecz spółki "macierzystej" w dniach 17 grudnia 2010 r. i 4 stycznia 2011 r. Przy czym nieruchomości te były objęte ewidencją środków trwałych, a sprzedaż nastąpiła w czasie ich używania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, tak uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu - jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny - według zasad określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym uzyskany przychód, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji zauważył, że czym innym jest uzyskanie prawa do udziału w nieruchomości w związku z wystąpieniem ze spółki, a czym innym sprzedaż tego udziału. W pierwszym bowiem przypadku, dochodzi do nabycia udziału i przychód z tego tytułu należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w drugim natomiast dochodzi do zbycia nabytych udziałów na rzecz osoby trzeciej, a to oznacza, że do tak uzyskanego przychodu w/w przepis nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. już wprost wskazuje, jako przychód, środki uzyskane ze sprzedaży majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem ze spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Do sprzedaży bowiem udziału w drugiej nieruchomości doszło w dniu 4 stycznia 2011 r. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży/zbycia mienia uzyskanego przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości/udziału w nieruchomości, otrzymanego tytułem rozliczenia ze spółką osobową w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, stanowił przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowił przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 5b. ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz Skarżącej wobec jej wystąpienia z tej spółki cywilnej, - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej była czynnością niezależną od wystąpienia Skarżącej z tej spółki i uzyskania spłaty w postaci tych udziałów w nieruchomościach. W ocenie Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskane przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio przez Skarżącą jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz Skarżącej wobec jej wystąpienia ze tej spółki są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę orzeczenia, poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, że w skardze kasacyjnej zostały sformułowane jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników tej spółki na rzecz Skarżącej w związku z jej wystąpieniem ze spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przychody te są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. W ocenie natomiast Sądu pierwszej instancji, uzyskany przez Skarżącą przychód podlega opodatkowaniu, jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Przy czym w odniesieniu do zbycia dokonanego przed 31 grudnia 2010 r., uzyskany przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu z kolei do zbycia dokonanego po 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że pierwszy z nich, tj. zarzut błędnej wykładni art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jest o tyle niezasadny, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał wykładni tych przepisów. Oczywistym jest więc, że skoro Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wskazanych przepisów to nie mógł tego uczynić w sposób wadliwy. W konsekwencji zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie chybiony. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), poprzez ich błędną wykładnię. Zauważyć należy, że zarzucając naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił właściwej jego zdaniem wykładni tych przepisów. W istocie bowiem, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zarzuca tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podzielić natomiast należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód uzyskany przez Skarżącą jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, a nie przychodem otrzymanym w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej. Przychodem Skarżącej uzyskanym w związku z wystąpieniem ze spółki były otrzymane przez nią udziały w nieruchomościach. Przychód ten korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Czym innym jednak, jak zasadnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, jest następnie dokonanie przez Skarżącą zbycia tych udziałów. Uzyskany z tego tytułu przychód nie może być uznawany w dalszym ciągu jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów. Jest to bowiem kolejna czynność prawna, która ma inne konsekwencje podatkowe. Tym samym uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dokonany 17 grudnia 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Odnosząc się z kolei do zbycia, które miało miejsce 4 stycznia 2011 r., w tym zakresie również należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że przychód z tego tytułu, jako przychód z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika z tej spółki, mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).