II FSK 2794/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2839/11 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr IPPB5/423-346/11-6/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2839/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., będącej następcą prawnym S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 1 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż sprzedając książki współpracuje z wieloma pisarzami i wydawnictwami, zawierając z nimi umowy licencyjne. Kontrahentami spółki są zatem osoby i podmioty niemające w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu ("nierezydenci"). Określenia statusu "nierezydent" spółka dokonuje odpowiednio na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka, jako płatnik, od wypłacanych kontrahentom – nierezydentom, wynagrodzeń pobiera zryczałtowany podatek dochodowy i przekazuje go do właściwego organu podatkowego. Jeżeli kontrahent przekazał spółce certyfikat rezydencji - spółka (pobierając podatek) stosuje stawkę podatku wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Spółka we wniosku zapytała, czy w przypadku posiadania przez nią certyfikatu rezydencji uzyskanego od kontrahenta w latach wcześniejszych, a następnie - w przypadku uzyskania później od niego w formie pisemnego lub mailowego oświadczenia potwierdzenia, iż dane wynikające z posiadanego przez nią certyfikatu nie uległy zmianie - spółka jest uprawiona do zastosowania stawki podatku wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? Przedstawiając własne stanowisko podniosła, że certyfikat rezydencji pozostaje aktualny do czasu, gdy stan faktyczny w nim poświadczony nie ulegnie zmianie. Odpowiedzialność płatnika jest wyłączona w sytuacji, gdy posiada on certyfikat rezydencji i dodatkowe oświadczenie kontrahenta, że na dzień dokonywania przez spółkę wypłaty wynagrodzeń lub tantiem autorskich brak jest zmian w przedmiocie rezydencji podatkowej tego kontrahenta. 3. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że podmiot zagraniczny powinien dostarczyć certyfikat rezydencji przy każdorazowej wypłacie przez polskiego płatnika określonych należności. Organ ten nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym certyfikat rezydencji pozostaje aktualny do czasu, gdy poświadczony w nim stan faktyczny nie ulegnie zmianie, bez względu na to, czy certyfikat rezydencji wskazuje datę obowiązywania czy też nie. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do zmiany interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Podniosła, że art. 4a) pkt 12 u.p.d.o.p., będący jedyną ustawową definicją certyfikatu rezydencji, nie zawiera regulacji dotyczących terminu ważności certyfikatu oraz konieczności wskazywania w nim daty obowiązywania. Nie nakłada również na płatników obowiązku uzyskania certyfikatu w każdym kolejnym roku podatkowym. Obowiązki takie nie wynikają wprost z żadnego innego przepisu u.p.d.o.p. Dokument ten, co do zasady, nie może stwierdzać faktu posiadania rezydencji podatkowej po dacie jego wystawienia. Dlatego – jej zdaniem - należy dopuścić możliwość aktualizowania posiadanego przez płatnika certyfikatu, aby wykluczyć sprzeczną ze zdrowym rozsądkiem i logiką obrotu gospodarczego konieczność dysponowania nowym certyfikatem przy każdorazowej płatności na rzecz kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że trudności występujące w praktyce stosowania przepisów prawa (każdorazowe uzyskiwanie certyfikatu) nie mogą skutkować wykładnią contra legem, a do takiej wykładni spółka dąży. Nie ma możliwości, aby nierezydent aktualizował certyfikat rezydencji posiadany już przez płatnika, za pomocą oświadczenia woli. Bez względu na to, czy w certyfikacie rezydencji wskazano datę jego ważności, czy też certyfikat rezydencji daty ważności nie zawiera - zawsze potwierdza on stan faktyczny istniejący w dacie jego wydania. Jeżeli certyfikat rezydencji zawiera termin swojej ważności, przed jego upływem podatnik może się nim posłużyć w celu udokumentowania wynikającej z tego certyfikatu rezydencji podatkowej, jeżeli nie uległy zmianie wynikające z niego dane związane z rezydencją podatkową. Ustawodawca nie określił formy aktualizacji certyfikatu rezydencji, ponieważ każda "aktualizacja" to w istocie nowy certyfikat rezydencji - podatnik nie może zastąpić organu podatkowego właściwego państwa w poświadczeniu miejsca siedziby dla celów podatkowych. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 26 ust. 1 w związku z art. 4a) pkt 12 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do nałożenia na płatnika dodatkowych obowiązków nieprzewidzianych przepisami prawa, tj. nałożenia obowiązku dokumentowania każdorazowej wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego aktualnym certyfikatem rezydencji, 2) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przewidzianym przez ustawodawcę sposobem "aktualizacji" certyfikatu rezydencji jest uzyskanie nowego certyfikatu rezydencji, 3) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez niezastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do wydania orzeczenia z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego, 4) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez brak uzasadnienia odrzucenia zarzutu naruszenia przez organ wydający interpretację podatkową art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 5) art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze uzasadniały wydanie takiego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a.- spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niemniej jednak zauważyć należy, że faktycznie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wynika to z tego, że analizując art. 4a pkt 12, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, iż wskazują one na obowiązek podatnika uzyskiwania certyfikatu rezydencji w przypadku dokonywania przez polskiego płatnika wypłaty określonych należności– o ile chce skorzystać ze stawki podatku wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawił przy tym skutki sytuacji, w której w certyfikacie rezydencji podano datę jego ważności, czy też tej daty nie podano, wskazując przy tym, że skoro ustawodawca nie wprowadził formy aktualizacji certyfikatu rezydencji to oznacza to, iż aktualizacja następuje przez złożenie nowego certyfikatu. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej instancji w ten sposób wykreował nowy obowiązek, który nałożył na podatnika. To nie płatnik przecież uzyskuje i składa ten certyfikat, lecz podatnik – co wynika wyraźnie z brzmienia art. 26 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. Na płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności według właściwej stawki. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc nieuzasadniony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 8. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 4a pkt 12 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Otóż z tego pierwszego przepisu wynika, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) certyfikacie rezydencji- oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika". Natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym z 2011 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397) wynika, że: Art. 26. 1. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji". Powołany przepis art. 26 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. odwołuje się do pojęcia "miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych". Zgodnie z komentarzem do art. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na mocy art. 3 lit. e) Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju wraz z protokółami dodatkowymi Nr 1 i 2 do tej Konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490) Polska zobowiązuje się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba – podejmowania skoordynowanych działań, uznania, że Konwencja powinna mieć zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach. Definicja określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę" jest zawarta w art. 4 Konwencji. Jako kryteria poddania obowiązkowi podatkowemu definicja wymienia: stałe miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę zarządu lub każde kryterium podobnego charakteru. Tak więc osoba, która chce skorzystać z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania musi udowodnić, że posiada stałe miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę zarządu na terytorium państwa- strony danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem ani pierwszy, ani drugi z tych przepisów nie określają terminu ważności przedłożonego certyfikatu rezydencji (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 75/12). Przepisy te natomiast wyraźnie wiążą obowiązek ("są obowiązane"- art. 26 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p.) pobrania podatku wedle stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym przez podatnika (art. 26 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p.), certyfikatem rezydencji wówczas tylko, gdy podatnik nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu bo wówczas podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium RP (art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p.). Należy więc przepis art. 216 ust. 1 u.p.d.o.p. rozumieć tak, jak przedstawił to sąd pierwszej instancji – że każdorazowa wypłata należności i pobranie podatku według stawki umownej powinny wiązać się z udokumentowaniem miejsca rezydencji podatkowej. Spółka wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego złożyła w dniu 11 kwietnia 2011 r. i uzupełniła go w dniu 10 czerwca 2011 r., co oznacza, że do tak określonego stanu faktycznego miał zastosowanie stan prawny obowiązujący w dniu złożenia wniosku. W nawiązaniu do możliwości złożenia oświadczenia przez podatnika należy zauważyć, że przepis art. 26 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e, ust. 1f, ust. 1g pkt 2, ust. 2, ust. 4 u.p.d.o.p. posługuje się także pojęciem oświadczenia podatnika. Dotyczą one różnych kwestii faktycznych, takich jak: - przeznaczenie dochodu z dywidend na określone cele (ust. 1a), - związania należności z zakładem (ust. 1d, ust. 1e), - spełnienia określonych warunków z art. 21 ust. 3a, 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (art. 1f), - wskazanie, kto jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez podatnika należności i spełnia warunki, o których mowa w przepisach prawnych (ust. 1g pkt 2), - brak uprawnienia do złożenia oświadczenia (ust.2). Oznacza to, że na gruncie art. 26 ust. 1-7 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuszczał oświadczenie podatnika, jako dokument określający pewien stan faktyczny i który funkcjonuje obok certyfikatu rezydencji (zob. np. art. 26 ust. 1d/ u.p.d.o.p.), a zatem gdyby chciał dopuścić oświadczenie co do miejsca zamieszkania, siedziby zarządu podatnika funkcjonujące obok certyfikatu rezydencji, to wprowadziłby go do tego przepisu ustawy. Oświadczenia w tym zakresie nie wprowadzają też przepisy Modelowej Konwencji. 9. Zauważyć także na marginesie należy, że takiego oświadczenia nie przewidziały również przepisy art. 26 ust. 1-8 u.p.d.o.p., a w szczególności ust. 1i i ust. 1j) u.p.d.o.p. art. 26 obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r. (art. 26 ust. 1j u.p.d.o.p.- od dnia 4 stycznia 2015 r.)- zob. art. 1 pkt 24 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), które wskazują, że w przypadku udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności – to płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania chyba, że miejsce siedziby podatnika uległo zmianie (ust. 1i, ust. 1j). Mimo więc pewnej liberalizacji wymogu udokumentowania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji miejsca siedziby podatnika, ustawodawca nie wprowadził oświadczenia jako dokumentu, który umożliwiłby zastosowanie stawki podatku z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Zatem także i ze względu na wykładnię systemową i historyczną niemożliwe jest przyjęcie poglądu zaprezentowanego w tym względzie w skardze kasacyjnej. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodnie z art. 4a pkt 12 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), niedopuszczalne – w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.- jest aktualizowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych jego oświadczeniem wskazującym, że miejsce siedziby podatnika wskazane w uprzednio przedłożonym płatnikowi certyfikacie rezydencji nie uległo zmianie. 10. W konsekwencji nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.