III SA/Wa 1694/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak,, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 września 2008 r. M. (dalej zwana "Spółka" lub Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, podmiot prawa cypryjskiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadzi działalność inwestycyjną na Cyprze. Spółka jest cypryjskim rezydentem podatkowym w rozumieniu cypryjskich przepisów i w tym właśnie kraju jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. odprowadza podatek od całości globalnie osiągniętego dochodu. Spółka planuje zakup nieruchomości w Polsce, a następnie zamierza wnieść aport w postaci nabytej nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej, obejmując w zamian pakiet jej udziałów. Spółka zaznaczyła, iż nie będzie prowadzić w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony tutaj zakład. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów następujące pytanie: "Czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie położonej w Polsce nieruchomości do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę cypryjską będącą cypryjskim rezydentem podatkowym i objęciu w zamian za wkład udziałów w spółce polskiej, do której wniesiono aport, po stronie spółki cypryjskiej powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.")?." Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie aportem, nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej przez spółkę cypryjską i objęcie w zamian za nie udziałów w spółce polskiej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki cypryjskiej wnoszącej aport. Stanowisko Spółki znajduje, jej zdaniem, potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według Spółki, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ odnosi się on do sytuacji, w której podmiotem wnoszącym aport i obejmującym w związku z tym udziały innej spółki jest podmiot będący polskim rezydentem podatkowym. W ocenie Spółki o ewentualnym opodatkowaniu wartości udziałów (akcji) objętych za wkład w postaci nieruchomości mogłyby zadecydować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993r., nr 117, poz. 523, dalej zwana "umową polsko - cypryjską"). Spółka zaakcentowała, że zgodnie z postanowieniami umowy polsko – cypryjskiej dochody spółki cypryjskiej powinny być opodatkowane w Polsce jedynie w sytuacji, w której spółka ta prowadzi działalność w Polsce poprzez położony w tym kraju zakład (w takim przypadku następowałoby w Polsce opodatkowanie części dochodów Spółki, które można przypisać do działalności tego zakładu) lub w innych, wskazanych w ww. umowie wprost przypadkach. Ponieważ w umowie polsko – cypryjskiej brak jest jasnego przyporządkowania przychodów związanych z objęciem udziałów w zagranicznej spółce do konkretnej grupy przychodów, zdaniem Spółki, należy rozważyć dwie opcje. Zgodnie z pierwszą z nich, przychody te na gruncie art. 7 umowy polsko – cypryjskiej powinny zostać potraktowane jako zyski przedsiębiorstwa, natomiast drugą możliwością jest uznanie takich przychodów za inne przychody wskazane w art. 22 ust. 1 w ww. umowie. W ocenie Spółki za najbardziej racjonalną należy uznać tę ostatnią interpretację. Artykuł 7 umowy polsko – cypryjskiej rozstrzyga bowiem o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym trudno mówić o zysku przedsiębiorstwa z tytułu objęcia udziałów, ponieważ w ramach tej operacji Spółka nie otrzymuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, a objęte udziały są ekwiwalentem wkładu wniesionego w formie nieruchomości. Z kolei art. 22 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej stwierdza, iż "część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie." Według Spółki niezależnie jednak od przyjętej interpretacji, przychód związany z objęciem udziałów w spółce polskiej powinien być zgodnie z powyższymi przepisami opodatkowany w Państwie siedziby Spółki, a więc na Cyprze. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] grudnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podobnie jak Spółka przyjął, iż rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku problemu wymaga sięgnięcia do postanowień umowy polsko – cypryjskiej. Przytoczył treść art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej umowy i z unormowań tych wyprowadził wniosek, że dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca siedziby lub zamieszkania zbywcy, jak też w państwie, w którym nieruchomość ta jest położona. Minister Finansów uznał, że dla prawidłowej interpretacji ww. przepisów konieczne jest uwzględnienie postanowień Modelowej Konwencji OECD i komentarza do tej Konwencji. Podkreślił przy tym, że Modelowa Konwencja i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu interpretacyjnego nie ulega wątpliwości, iż art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej jest odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji. Minister Finansów podkreślił, że zarówno Polska jak i Cypr nie złożyły zastrzeżeń do art. 13 Konwencji OECD. W ocenie Ministra Finansów brak zastrzeżenia dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska i cypryjska przy zawieraniu umowy, a mianowicie o przyjęciu definicji pojęcia "przeniesienia własności majątku" zawartej w Komentarzu do Konwencji OECD. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i stwierdził, że interpretacja tego przepisu nakazuje uznać, iż objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej skutkowałoby powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby udziały (akcje) te były obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ wnoszony przez Spółkę wkład niepieniężny nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Ministra Finansów, wniesienie tego wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje w świetle postanowień umowy polsko – cypryjskiej oraz u.p.d.o.p. powstanie przychodu podlegającego na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa wniesionego przez Spółkę, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie: - art. 14o w zw. z 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. oraz brak uznania za skuteczną interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie, - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 13 § 1 umowy polsko – cypryjskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniesienie przez Skarżącą do spółki kapitałowej aportu, którego przedmiotem będzie nieruchomość należąca do Skarżącej i objęcie w zamian za to udziałów w tej spółce będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce, - art. 7 i art. 22 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowe przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że wniosek o interpretację indywidualną wpłynął do organu podatkowego w dniu 19 września 2008 r. Termin na wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego mijał więc, zgodnie z art. 14d O.p.., w dniu 19 grudnia 2008 r. Natomiast indywidualna interpretacja została prawidłowo doręczona Skarżącej w dniu 30 grudnia 2008 r. Tak więc interpretacja będąca przedmiotem skargi została wydana z przekroczeniem ustawowego terminu, co oznacza, że 20 grudnia 2008 r. doszło do wydania milczącej interpretacji organu podatkowego, uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w całości. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto podniosła, że art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej jest zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", co oznacza, że przepis ten odnosi się wyłącznie do transakcji sprzedaży. Wyklucza to możliwość odniesienia tego unormowania do czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, która nie jest sprzedażą. Zdaniem Spółki, nie ma w tym przypadku zastosowania przepis Konwencji Modelowej OECD o tytule "Zyski z przeniesienia własności majątku". Skarżąca zwróciła uwagę, że w niektórych umowach (np. z Austrią, Chile czy też z Nową Zelandią) art. 13 posiada tytuł: "Zyski z przeniesienia własności majątku". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 816/09 uznał, że, skarga zasługiwała na uwzględnienie., ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd pierwszej instancji na wstępie podniósł, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w przepisie art. 14d O.p. Odnośnie do kwestii objętej zaskarżoną interpretacją Sąd stwierdził, że w interpretacji tej zabrakło rozważań dotyczących kwestii związanych z różnicą między pojęciem "zysku" określonego w umowie polsko – cypryjskiej, a pojęciem "przychodu" obecnego w polskich przepisach u.p.d.o.p. w związku z sytuacją zamiany wkładu niepieniężnego na udziały (akcje) spółki. Jednakże Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że powołany przez organ art. 13 umowy polsko – cypryjskiej poświęcony jest opodatkowaniu zysków majątkowych. Stwierdził, że ww. przepis znajduje zastosowanie do wszelkiego rodzaju jednorazowych dochodów powstałych w wyniku dokonania czynności cywilnoprawnej, na podstawie której doszło do przeniesienia własności określonych składników majątku. W ocenie WSA zakresem zatem przepisu art. 13 umowy polsko – cypryjskiej jest objęta nie tylko sprzedaż jakiegoś mienia lecz wszelkie formy przeniesienia majątku ruchomego lub nieruchomego (w tym wniesienie aportem nieruchomości w zamian za udziały w spółce). W ocenie Sądu Minister Finansów poza szczegółowym przytoczeniem przepisów u.p.d.o.p. oraz poszczególnych przepisów umowy polsko – cypryjskiej i lakonicznym stwierdzeniem, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie wyjaśnił Spółce czy w świetle przepisów umowy polsko – cypryjskiej powstanie z tytułu dokonania opisanej we wniosku czynności zysk do opodatkowania w świetle postanowień tej umowy. Sąd zalecił, aby ponownie rozpatrujący sprawę organ przeanalizował zaprezentowane przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego stanowisko merytoryczne i wydał interpretację prawa podatkowego zawierającą w szczególności wyczerpującą odpowiedź na pytanie prawne Spółki. Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez Ministra Finansów, jak i przez Spółkę. Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1619/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd kasacyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwaną: "p.p.s.a."). W ocenie NSA, treść art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej, w powiązaniu z jego tytułem (Zyski ze sprzedaży majątku) nie uprawniają do przyjęcia, że regulacja ta odnosi się również do przeniesienia własności nieruchomości w drodze jej wniesienia w formie aportu do tworzonej lub istniejącej spółki kapitałowej. Tytuł art. 13 umowy polsko – cypryjskiej wyraźnie wyznacza jego zakres, tj. możliwość odniesienia treści zawartych w nim jednostek redakcyjnych (ust. 1 - 4) do zysków ze sprzedaży majątku. Nie ulega natomiast wątpliwości, że sprzedaż stanowi odmienną od wniesienia aportem do spółki, formę przeniesienia własności. Sąd kasacyjny wskazał, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, to jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania, a także rozszerzającej wykładni norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach, w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. Zwrócił uwagę, że poszczególne państwa mogą w zawieranych umowach przyjąć rozwiązania odmienne niż w Konwencji Modelowej. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić podnoszoną przez Spółkę okoliczność, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (np. w umowie zawartej w dniu 13 stycznia 2004 r. z Republiką Austrii [Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921]) art. 13 zatytułowano: "Zyski z przeniesienia własności majątku", a nie "ze sprzedaży majątku". Odnośnie do zastosowania do skarżącej Spółki art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. NSA wyjaśnił, iż możliwość zastosowania tego przepisu musiałaby być poprzedzona ustaleniem, że do analizowanego przypadku zastosowanie ma również stosowny przepis umowy polsko – cypryjskiej przewidujący opodatkowanie podmiotu niebędącego polskim rezydentem. Sąd kasacyjny zalecił, aby ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem przeprowadzonej przez Sąd kasacyjny oceny, a następnie efekty tej kontroli zawarł w uzasadnieniu wyroku, spełniającym wymagania zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1619/10. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w formie położonej w Polsce nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Minister Finansów wywiódł z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Naczelny Sąd Administracyjny w powyżej wskazanym wyroku stwierdził, iż w rozpoznanej sprawie art. 13 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej nie znajduje zastosowania, zaś zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy do analizowanego przypadku zastosowanie ma również stosowny przepis ww. umowy przewidujący opodatkowanie podmiotu niebędącego polskim rezydentem. Sąd kasacyjny uznał, iż treść art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej w powiązaniu z jego tytułem - Zyski ze sprzedaży majątku - nie uprawniają do przyjęcia, że regulacja ta odnosi się również do przeniesienia własności nieruchomości w drodze jej wniesienia w formie aportu do tworzonej lub istniejącej spółki kapitałowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytuł art. 13 umowy polsko – cypryjskiej wyraźnie wyznacza jego zakres, tj. możliwość odniesienia treści zawartych w nim jednostek redakcyjnych (ust. 1 - 4) do zysków ze sprzedaży majątku. Sąd kasacyjny zaznaczył, iż nie ulega wątpliwości, że sprzedaż stanowi odmienną od wniesienia aportem do spółki, formę przeniesienia własności. Przypomniał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ratyfikowane umowy międzynarodowe (do takiej kategorii zalicza się umowa polsko – cypryjskiej), będąc w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego, stanowią część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między ich treścią, a treścią ustaw, należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania umów, jako lex specialis odpowiednich przepisów ustawowych (o ile oczywiście w umowach tych nie zastrzeżono inaczej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, ale wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania, a także rozszerzającej wykładni norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach, w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. Zwrócił uwagę, że poszczególne państwa mogą w zawieranych umowach przyjąć rozwiązania odmienne niż w Konwencji Modelowej. Jak już wcześniej wyjaśniono powyżej przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże zarówno Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, jak też organ podatkowy. Przyjąć więc trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż w rozpoznanej sprawie art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej nie znajduje zastosowania. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż słusznie skarżąca Spółka podniosła, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania art. 13 ma inny tytuł niż w mającej w niniejszej sprawie umowie. Zgodnie z twierdzeniem skarżącej Spółki w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 Nr 224,1921), umowie podpisanej w Santiago de Chile dnia 10 marca 2000 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Chile w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 193, poz.1976), umowie między Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz.1822) - art. 13 ma tytuł "Zyski z przeniesienia własności majątku". Ten sam art. 13 w umowie polsko-cypryjskiej ma tytuł "Zyski ze sprzedaży majątku". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny tytuł art. 13 wyraźnie wyznacza jego zakres działania. Skoro w umowie polsko – cypryjskiej w treści tytułu mowa jest wyłącznie o zyskach ze sprzedaży majątku, zaś wniesienie aportem nieruchomości do spółki nie jest sprzedażą nieruchomości, to art. 13 ust. 1 ww. umowy nie może być w sprawie stosowany, zaś utożsamianie sprzedaży majątku z przeniesieniem własności majątku jest błędem prawnym. Ponieważ w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sposób przesądzający, kontynuowanie tego wątku jest niecelowe. Brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej powoduje, iż stanowisko Ministra Finansów zbudowane na jego treści w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Zgodnie ze stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie jest uwarunkowane możliwością zastosowania w niej odpowiedniego przepisu umowy polsko – cypryjskiej, co oznacza dokonanie ponownej oceny zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle obowiązujących przepisów prawa. Jest to zadanie przypisane Ministrowi Finansów. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Sąd za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 7 umowy polsko – cypryjskiej. Pierwszy z tych przepisów w ogóle nie był analizowany przez organ, drugi został jedynie przytoczony (ust. 1 tego przepisu). O naruszeniu przepisu można mówić wówczas, gdy dokonano nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do zawartej w nim normy prawnej. Jak już to wielokrotnie wskazano, u podstaw stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji legły przepisy art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i te przepisy zostały naruszone. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 14o w związku z art. 14b O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji po upływie terminu określonego w art. 14 d tej ustawy. W kwestii objętej tym zarzutem wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zgodnie z przepisem art. 269 p.p.s.a wiąże Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę - uznać należy, iż interpretacja indywidualna została wydana w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w przepisie art. 14d O.p. Z akt sprawy wynika, iż wniosek o indywidualną interpretację został złożony do organu w dniu 24 września 2008 r. ; interpretacja indywidualna została natomiast wydana w dniu 16 grudnia 2008 r. Zatem mimo okoliczności doręczenia zaskarżonego aktu administracyjnego w dniu 30 grudnia 2008 r. uznać należy, że interpretacja indywidualna została doręczona w terminie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.