I SA/Wr 674/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi T.Z. – syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 listopada 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez T. Z. - syndyka masy upadłości A. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy w O. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika – spółki A., obejmującej likwidację jej majątku. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 6 października 2011 r. Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. spółka B. zawiadomiła dłużnika – spółkę A. o skorygowaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. należnego podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. o kwotę 82.106,19 zł na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej u.p.t.u., z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę A. należności wynikających z 6 faktur, wystawionych w październiku i listopadzie 2010 r. Pismo to wpłynęło do spółki w dniu 1 września 2011 r. Spółka nie dokonała jednak korekty deklaracji zgodnie z art. 89b u.p.t.u. i pismo to przedstawiła syndykowi w dniu 26 września 2011 r. Następnie pismem z dnia 3 listopada 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za okresy rozliczeniowe, w których dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez spółkę B. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. Korekty winien bowiem był dokonać zarząd spółki A. co najmniej w dniu 16 września 2011 r., skoro pismo wierzyciela wpłynęło w dniu 1 września 2011 r. Syndyk masy upadłości nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym nie ma też obowiązki wystawiania z tego tytułu dokumentów. Dokonanie przez syndyka korekty podatku w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie jest możliwe ze względu na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej p.u.n. Zgodnie bowiem z art. 236 p.u.n. zgłoszenie sędziemu – komisarzowi wierzytelności osobistej jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację. Po ogłoszeniu upadłości, również Skarb Państwa nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jedyną formą uprzywilejowania tych wierzytelności jest przynależność do kategorii określonej w art. 342 ust. 1 p.u.n. Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specalis w stosunku do ustawy podatkowej. Dokonanie korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Skoro należność, a więc i podatek nie stanowią zgodnie z art. 230 p.u.n. kosztów postępowania upadłościowego, syndyk nie ma prawa dokonywać korekty podatku za okres przed ogłoszeniem upadłości. Ponadto syndyk nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji, skoro nie został wymieniony w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze z.), dalej O.p. Również z art. 12 ust. 2 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) wynika, że syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości, a więc zobowiązany jest do podpisywania deklaracji i dokonywania wpłat za okres po ogłoszeniu upadłości. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tj. aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia dłużnika z obowiązku wynikającego z art. 89b u.p.t.u. Następnie organ wskazał, że pomimo utraty prawa zarządu i rozporządzania majątkiem stosownie do art. 160 i art. 173 p.u.n., upadły nadal posiada status podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, jest on podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Organ wskazał, że z art. 230 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. wynika, że obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami u.p.t.u., w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Ponadto stosownie do art. 75 ust. 1 p.u.n. syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych, a tym samym zobowiązany jest do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym na podstawie art. 89b u.p.t.u. Bez znaczenia pozostają okoliczności powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia wierzyciela) oraz fakt, że należność dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Pismem z dnia 12 marca 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 2 kwietnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając błędną interpretację art. 89a i art. 89b u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 236 i 342 p.u.n. oraz art. 12 ust. 2 pkt 6 i art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, jak również art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wyjaśniła, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b u.p.t.u. w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości, albowiem w myśl art. 236 p.u.n. zgłoszenie sędziemu – komisarzowi wierzytelności osobistej powstałej przed datą upadłości jest jedyną drogą wskazaną przez ustawodawcę do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego obejmującego likwidację. Oznacza to, że po ogłoszeniu upadłości żaden z wierzycieli upadłego nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności. Ponadto syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości. Syndyk odpowiada za realizację wszystkich obowiązków upadłego jako podatnika i płatnika jedynie w czasie trwania postępowania upadłościowego i wyłącznie w zakresie działań podejmowanych przez niego, a nie przez upadłego. Syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem nie ma on obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2012 r. skarżący podniósł, że organ podatkowy winien dokonać analizy nie tylko przepisów ustawy podatkowej, ale również przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r. skarżący wyraził stanowisko, że brak jest przeszkód, aby organy podatkowe wszczęły postępowanie w celu udokumentowania decyzją podatkową zobowiązania powstałego przed datą ogłoszenia upadłości. Decyzja tego organu będzie podstawą dochodzenia wierzytelności w trybie przewidzianym w art. 236 p.u.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W procesie sądowej kontroli interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie Sąd na wstępie ocenia, czy objęty skargą akt spełnia niezbędne wymogi formalne o jakich mowa w treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przeprowadzana na tym etapie kontrola legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej obejmuje zatem przede wszystkim badanie, czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (wymóg z art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku uznania tego stanowiska za błędne, czy przedstawiono w niej stanowisko (uznane przez organ podatkowy za prawidłowe) wraz z jego wyczerpującym uzasadnieniem prawnym (wymóg z art. 14c § 2 O.p.). Przeprowadzenie tak rozumianej, wstępnej oceny interpretacji podatkowej wydanej w konkretnej sprawie podyktowane jest nie tylko treścią art. 14c § 1 i 2 O.p., ale i zakresem kognicji sądów administracyjnych, które nie są uprawnione do zastępowania administracji publicznej w wykonywaniu powierzonych jej ustawowo zadań, lecz sprawują jedynie kontrolę działalności administracji państwowej w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 3 p.p.s.a. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Kontrolowany akt nie zawiera bowiem pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani też wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów. Szczegółowe rozważania nad oceną zaskarżonego aktu należy poprzedzić przypomnieniem zasadniczych funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy ma spełniać instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Istotę tych funkcji trafnie, a przy tym wyczerpująco oddaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 117/12 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny na stronie j/w) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślono w obu w/w orzeczeniach, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego). Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową, obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie 2), a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest, poza w/w art. 14 c § 1 i 2 O.p., szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie - pod względem formalnym - sporządzonej interpretacji podatkowej. Podstawowe standardy w tym zakresie formułuje orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), potwierdzając konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: - wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.), - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, - jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem. Jak podkreśla się przy tym, szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową interpretacji przepisów prawa jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p., wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych, właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować zdaniem organu wydającego interpretację. W kontekście tego ostatniego zarzutu trudno uznać za wystarczającą wypowiedź organu, który uzasadniając prawidłowe stanowisko w sprawie (wymóg z art. 14c § 2 O.p.), w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Strona skarżąca wskazywała, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku w niniejszej sprawie dokonania w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. korekty deklaracji VAT, złożonych za okres przypadający przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie bowiem przez syndyka korekty podatku za okres przypadający przed ogłoszeniem upadłości nie jest możliwe ze względu na przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Strona skarżąca powołała się m. in. na treść art. 236 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Poza tym strona wskazywała, że stosownie do art. 230 ust. 2 p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się m. in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Natomiast organ interpretacyjny, powołując się na art. 230 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. wskazał, że obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami u.p.t.u., w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że należność dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Jednakże dochodząc do powyższego wniosku, organ interpretacyjny pominął znaczną część argumentacji strony skarżącej, opartej łącznie na treści art. 230 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 236 ust. 1 p.u.n. Wybiórczo organ podatkowy przeanalizował tylko treść art. 230 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Stosownie do art. 230 ust. 2 p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się m. in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Jak wskazała strona skarżąca, stosownie do art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n., koszty postępowania upadłościowego należą do pierwszej, najbardziej uprzywilejowanej kategorii, jeżeli chodzi o kolejność zaspokajania z funduszów masy upadłości. Należności pierwszej kategorii syndyk zaspokaja w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 p.u.n.). Tak więc podatki przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości syndyk winien regulować na bieżąco, w miarę posiadania stosownych środków finansowych. Natomiast jak wskazała strona skarżąca, podatki przypadające za czas przed ogłoszeniem upadłości winny być zaspokajane w trybie art. 236 ust. 1 p.u.n., a więc wierzytelności z tego tytułu winny być zgłaszane przez organ podatkowy sędziemu komisarzowi. Należności te należą do trzeciej kategorii, jeśli chodzi o kolejność zaspokajania z funduszów masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n.) i stosownie do art. 344 p.u.n. należności te zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności przynależnych do dwóch pierwszych kategorii. Ponadto, dotknięta stwierdzonym uchybieniem procesowym interpretacja podatkowa naruszała jednocześnie jedną z naczelnych zasad procedury podatkowej, jaką jest wyrażona w treści art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jej realizacja sprowadzała się, podobnie jak w przypadku dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p., do wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia podatnikowi dlaczego nie podzielił on stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez zainteresowanego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że wobec niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy od tego obowiązku uchylił się organ podatkowy. W sądowej kontroli aktów administracyjnych Sąd nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu podatkowego w jego roli organu stosującego prawo na poziomie administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10, Lex nr 603366). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie. Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się w pełni do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Dokonując powtórnej oceny wniosku organ podatkowy winien, z uwzględnieniem przedstawionych rozważań Sądu, ocenę poprzedzić ponowną analizą treści powołanych przez stronę skarżącą przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego i wyjaśnić stronie, czy istotnie syndyk masy upadłości zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji dotyczącej podatku za okres przypadający przed ogłoszeniem upadłości, skoro tego rodzaju należności podatkowe podlegają zaspokojeniu w trybie art. 236 i następne p.u.n. (zgłoszenie sędziemu komisarzowi) i w kolejności wynikającej z art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa – 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.