II FSK 3000/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2598/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2598/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez M. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 3 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomości w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 16 marca 2010 r. Skarżąca złożyła deklarację PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast dnia 17 marca 2010 r. wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, inicjatywa w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatków opartych na zasadzie samoobliczenia należy do organu podatkowego. Wskazuje na to art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wymieniający sytuacje, gdy organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu i wydaje decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikowi przysługuje natomiast określone przepisami Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że niewydanie w niniejszej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ wszczęcie postępowania kształtuje granice sprawy podatkowej. Wydając decyzję bez uprzedniego wszczęcia postępowania, organ pierwszej instancji naruszył art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady ogólne postępowania podatkowego. W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z uwagi na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o jej uchylenie. Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2a i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 165 § 1 i 3, art. 168 § 1, 2 i 3, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W opinii Sądu pierwszej instancji słuszne było stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że samo złożenie wniosku przez podatnika nie wszczyna postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, pomimo otrzymania wniosku podatnika, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i doręczyć je stronie. Innymi słowy, organ obowiązany jest wszcząć postępowanie z urzędu, jak to stanowi art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatnika jest jedynie swojego rodzaju informacją wskazującą organowi podatkowemu potrzebę wszczęcia postępowania. Wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazany został w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, musi być zatem poprzedzone wszczęciem z urzędu i przeprowadzeniem postępowania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był ocenić naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji, przez pryzmat zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, realizacja tej zasady wymagała, aby wniesione przez Skarżącą odwołanie rozpatrzyć merytorycznie, a zatem w pełnym zakresie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł zignorować naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w tej sprawie. Powinien był - w ocenie Sądu - naruszenie to opisać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak to uczynił. Jednakże uwzględniając okoliczność, iż organ pierwszej instancji faktycznie przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był odwołać się właśnie do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uwzględnienie tej zasady jako przesłanki umożliwiającej spełnienie żądania Skarżącej ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym było tym bardziej zasadne, iż to działania organów podatkowych stworzyły podstawy przekonania Skarżącej o skuteczności jej wniosku o wszczęcie postępowania złożonego dnia 17 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził bowiem postępowanie w oparciu o wniosek strony, gromadził materiał dowodowy, przedłużał terminy załatwienia sprawy, wyznaczał Skarżącej terminy na zapoznanie się z aktami sprawy, a w końcu wydał decyzję. Dodatkowo, organ wyższego stopnia (Dyrektor Izby Skarbowej w W.), do którego Skarżąca skierowała ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie, uznał postępowanie organu pierwszej instancji za prowadzone prawidłowo (postanowienie z dnia 16 rudnia 2010 r.). Nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych podważenie tego przekonania strony dopiero na etapie złożenia przez Skarżącą odwołania od decyzji, którą uznała za nieprawidłową i niekorzystną dla siebie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie w sposób istotny przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - uwzględnienie skargi na decyzję w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż uchylił decyzję organu pierwszej instancji zapadłą w postępowaniu, które nie zostało formalnie wszczęte, - odmowę zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i uznanie, że w myśl zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uprawnione jest prowadzenie postępowania podatkowego mimo braku jego wszczęcia, zaś decyzja wydana w tak prowadzonym postępowaniu nie powinna być uchylona; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie jako powodu uchylenia skarżonej decyzji braku konsekwencji cechującego stanowisko organu odwoławczego i niewskazanie jaki przepis prawa został w ocenie sądu przez organ naruszony, co skutkuje brakiem wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia wymaganych art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższymi naruszeniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek podnieść należy, że racje mają: wnoszący skargę kasacyjną oraz Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno rozpocząć się wydaniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania, na podstawie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, czego zaniechano. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zweryfikować ocen i konstatacji Sądu pierwszej instancji, że wskazane uchybienie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa – w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Problematyka ta nie stanowiła przedmiotu skargi kasacyjnej, natomiast, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd administracyjny drugiej instancji, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 p.p.s.a.), których nie stwierdzono, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przepisy art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej są regulacjami podatkowego postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania ma znaczenie o tyle, o ile w ocenianym przez sąd postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej naruszenie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek niewątpliwe, nie miało wpływu na wynik sprawy. Przed organami administracji przeprowadzonych zostało wiele działań stanowiących zasadniczo czynności postępowania podatkowego, w których podatnik uczestniczył, bądź miał dostatecznie zagwarantowaną możliwość wzięcia w nich czynnego udziału. Wolą podatnika było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz jego merytoryczne rozstrzygnięcie – wynika to w sposób oczywisty z pism kierowanych do organów podatkowych, w tym z odwołania, jak również ze skargi do sądu administracyjnego i z odpowiedzi na skargę kasacyjną. W uzasadnionym interesie podatnika leżało więc niewątpliwie przeprowadzenie i merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania w określonym podatkowo przedmiocie i nie naruszało go bezpodstawne pominięcie postanowienia o wszczęciu postępowania i wykonywanie czynności postępowania podatkowego bez uprzedniego wydania tego postanowienia i jego doręczenia. Dodać także należy, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja powołuje jako podstawę prawną art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z treści decyzji wynika, że zasadniczo jedynym powodem jej orzeczenia było niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie zaś braki, luki, zaniechania postępowania dowodowego, które zgodnie z powołanym przepisem prawa stanowią przewidziane w nim uzasadnienie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd kasacyjny uznał ponadto za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który autor środka odwoławczego wiąże z pominięciem w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Wbrew twierdzeniom organu, z pisemnych motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika bowiem, że uchylenie decyzji było spowodowane naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. – w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób tym samym przypisać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie uchybienia polegającego na niewskazaniu naruszonych przez organ przepisów prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.