III SA/Wa 2598/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2011 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r. Nr [...] określającą M. L. (dalej: "Skarżąca") wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. na kwotę 89.746 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Skarżąca 25 września 2007 r. dokonała sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...]: - udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną Nr [...], z obrębu ewidencyjnego Nr [...], położonej w W., w dzielnicy W. przy ul. O., uzyskując przychód w kwocie 225.000,00 zł, - nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną Nr [...], z obrębu ewidencyjnego [...], położonej w W., w dzielnicy W. przy ul. O., uzyskując przychód w kwocie 2.850.00,00 zł. Skarżąca oświadczeniem z 8 października 2007 r. zadeklarowała, że łączny przychód, uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 31 oraz nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 32 w wysokości 3.075,000,00 zł, zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej" u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 22 września 2009 r. Skarżąca poinformowała, że ww. przychód ze zbycia nieruchomości przeznaczyła w całości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Skarżąca 16 marca 2010 r. złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, wykazując kwotę przychodu pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 1.649.809,68 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w wysokości 1.649.809,68 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 0,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł. Następnie 17 marca 2010 r. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż wniosek ten wszczyna postępowanie w sprawie, przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 r. na kwotę 89.746,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że z treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, iż ww. nieruchomość Skarżąca nabyła do majątku osobistego, na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 3 listopada 2003 r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...], natomiast udział we współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności został nabyty do majątku osobistego umową darowizny z dnia 28 grudnia 1995 r., udokumentowaną aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Z treści § 2 umowy zniesienia współwłasności udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] wynika, że współwłasność nieruchomości Skarżąca nabyła ze spłatą na rzecz B. C. - drugiej osoby obdarowanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że ponieważ nabycie udziału wynoszącego 1/4 części we współwłasności działki Nr [...] nastąpiło w dniu 28 grudnia 1995 r. w drodze darowizny, zaś pozostała część 1/2 działki została nabyta w dniu 3 listopada 2003 r., w drodze zniesienia współwłasności, to podstawę opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę o Nr [...] stanowi połowa kwoty uzyskanej z jej sprzedaży tj. 1.425.000,00 zł. Stwierdził, że łączna kwota przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zbycia udziału w działce o Nr [...] oraz zbycia działki o Nr [...] wyniosła 1.650.000,00 zł. Określając zobowiązanie organ pierwszej instancji nie uznał części wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości, które w momencie zakupu nie spełniały wymogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tj.: - nabycia, wspólnie z mężem, działki oznaczonej numerem geodezyjnym 19/109, położonej w obrębie wsi S., gmina P., powiat piski, województwo warmińsko - mazurskie, dla której Sąd Rejonowy w P. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], za kwotę 10.000,00 zł, z czego na Skarżącą przypada kwota 5.000,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że dla przedmiotowej działki w chwili jej nabycia nie było wydanej decyzji o warunkach zabudowy, ani nie była ona także objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, zatem jej zakup nie może być uznany jako wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - nabycia, wspólnie z mężem, udziału wynoszącego 1/4 w prawie własności niezabudowanej działki nr [...], wchodzącej w skład nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie L., gmina G. za kwotę 16.190,00 zł, z czego na Skarżącą przypada kwota 8.095.00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że dla powyższej nieruchomości w chwili nabycia nie było aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co przesądza o niemożności zakwalifikowania wydatków poniesionych na jej nabycie jako realizacji dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - nabycia udziału w wysokości 3/4 części w udziale należącym do P. B. i wynoszącym 1/2 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B., w jednostce ewidencyjnej P. oznaczonej jako działka [...] oraz udziału wynoszącego 3/4 części w udziale należącym do P. B. i wynoszącym 1/4 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie Brody, w jednostce ewidencyjnej P. oznaczonej jako działka nr [...] za cenę 300.000,00 zł oraz udziału wynoszącego 3/4 części w udziale należącym do E. B. i wynoszącym 1/2 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie Brody, w jednostce ewidencyjnej P. oznaczonej jako działka 54/4 za cenę 300.000,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne jej zakup nie może zostać uznany jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cel mieszkaniowy. Zauważył, że działka [...] jest określona w ewidencji gruntów jako nieużytki, grunty rolne zabudowane, pastwiska i tereny zabudowy przemysłowej i nie było dla niej obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystało jedynie wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycia udziału wynoszącego 3/4 w budynku mieszkalnym o powierzchni około 150 m2, znajdującym się na działce nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował ponadto wydatki na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez Skarżącą i jej męża w P. S.A. W jej ocenie z umowy pożyczki musi wynikać, iż została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe. Natomiast z treści omawianej pożyczki hipotecznej nie wynika, że została ona zaciągnięta na zakup działki nr [...], a ponadto z aktu notarialnego będącego podstawą nabycia działki nr [...] także nie wynika, że została ona zakupiona za pieniądze pochodzące z pożyczki hipotecznej. Z uwagi na to organ pierwszej instancji nie uznał spłaty pożyczki hipotecznej jako wydatku poniesionego przez Skarżącą w ramach art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Wskazał ponadto, że w celu ustalenia powyższego i uwzględniając wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia faktu wydatkowania pieniędzy pochodzących z pożyczki hipotecznej, wezwał w charakterze świadka osoby wskazane przez Skarżącą oraz wystąpił w dniu 27 lipca 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przesłuchanie jednej z osób powołanych w charakterze świadka. Stwierdził jednakże, iż żaden z powołanych przez Skarżącą świadków nie był obecny przy zawieraniu umowy pożyczki hipotecznej, żaden z nich nie znał treści tej umowy pożyczki, nie wie na jaką kwotę była ona zaciągnięta, a nawet nie widział dokumentu umowy. Wszyscy świadkowie oparli swoje zeznania na informacjach uzyskanych od Skarżącej i jej męża w trakcie przeprowadzonych rozmów. Z uwagi na to organ pierwszej instancji przyznał pierwszeństwo dowodom z dokumentów, natomiast dowód z przesłuchania świadków potraktował jako dowód uzupełniający, który ze względu na swoją niższą moc dowodową został uznany jako nie mający wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że w celu udokumentowania wydatków poniesionych na tzw. cele mieszkaniowe Skarżąca przedstawiła kopie faktur VAT, paragonów i potwierdzeń dostawy. W wyniku ich analizy ustalono, że część udokumentowanych wydatków w łącznej kwocie 38.024,97 zł nie spełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Reasumując organ pierwszej instancji wskazał, że kwota prawidłowo wydatkowana w celu realizacji dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. wyniosła 752.540,71 zł., podstawa opodatkowania 897.459,29 zł., a podatek należny 89.746,00 zł. 2. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2011 r., wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.; b) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588); 2) przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18b, art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu odwołania wskazała, że ustawodawca wyraźnie zwalnia z opodatkowania przychód wydatkowany na zakup budynku mieszkalnego, a także gruntu związanego z tym budynkiem. W jej ocenie w danym stanie faktycznym bez znaczenia jest z punktu litery prawa, jaki grunt jest związany z danym budynkiem mieszkalnym, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f. nie ma żadnej wzmianki o przeznaczeniu gruntu. Skoro zatem ustawodawca takiego warunku nie zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f., to nie można go stosować. W przeciwnym wypadku dochodzi do rozszerzającej wykładni przepisu. Stwierdziła ponadto, że do gruntów rolnych zalicza się także grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego symbolu użytku gruntowego, na którym zostały wzniesione budynki (B-R, B-Ł, B-Ps). Tak więc na gruntach rolnych może być wzniesiony budynek mieszkalny, co uzasadnia traktowanie takiego gruntu jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła także – w odniesieniu do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wydatków na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez Skarżącą i jej męża – że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż można odliczyć wydatki na spłatę kredytu lub pożyczki wtedy, gdy zostały wydatkowane na określony cel wyszczególniony w przepisach u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej z tego przepisu nie wynika warunek, że z treści umowy pożyczki musi wprost wynikać, że została ona zawarta na cele wyszczególnione w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Brzmienie powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że istotny jest cel na jaki została zaciągnięta pożyczka, ale cel ten nie musi wprost wynikać z zapisu umowy o pożyczkę. Zdaniem Skarżącej wszystkie warunki przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zostały przez nią spełnione, gdyż pożyczka hipoteczna została zaciągnięta w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spłata pożyczki nastąpiła przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto pożyczka została zaciągnięta na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., czyli na zakup udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego oraz na wykończenie własnego budynku mieszkalnego. Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, kwestionującym prawo do skorzystania ze zwolnienia dla wydatków udokumentowanych fakturami i dokumentem WZ/3 na łączną kwotę 38 024,97 zł. W ocenie Skarżącej wszystkie te wydatki służyły wyremontowaniu i modernizacji zakupionego lokalu nr [...] położonego przy ulicy W. [...] w W. i powinny być uwzględnione jako dające prawo do skorzystania z odliczenia w oparciu o dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie obciążone było licznymi wadami. Wskazała, że organ pierwszej instancji podniósł, że dowód z przesłuchania świadków jest dowodem posiłkowym, który ze względu na swoją niższą moc dowodową został uznany jako nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co naruszało przepisy art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego przekroczył zarazem granice swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem był zobligowany do przeanalizowania protokołów z przesłuchania świadków i wskazania z jakich przyczyn odmówił wiarygodności dowodom, co narusza art. 210 § 4 O.p. Reasumując Skarżąca zauważyła, że wystąpiły poważne wątpliwości, czy w jej sprawie organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję o przepisy obowiązujące w czasie, które są właściwe w jej stanie faktycznym i prawnym. Zaznaczyła, że były do niej kierowane pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których powoływano się na opodatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości stawką 19%. Natomiast w kwestii przychodu ze zbycia nieruchomości w 2007 r., jako nabytej przed 1 stycznia 2007 r. należy stosować przepisy i zwolnienia podatkowe w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, czyli stawką 10% i w oparciu o zwolnienia przy tych przepisach. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nie może być mowy o samym postępowaniu, a tym bardziej o wydaniu decyzji podatkowej, skoro ta rozstrzygać ma konkretną sprawę, a więc kończyć postępowanie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Natomiast wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia. Wskazał, że o tym, który ze sposobów wszczęcia powinien mieć zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzygają przepisy prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., które nakazują podatnikom - bez uprzedniego wezwania organu podatkowego oraz bez potrzeby wydawania i doręczania administracyjnej decyzji podatkowej - obliczyć podatek, a następnie w ustawowym terminie złożyć roczne zeznanie podatkowe bądź stosowną deklarację. Organ odwoławczy zaznaczył, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości, o ile następuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Podatek od przychodu ze zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, a ponadto w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru, stosownie do art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że inicjatywa w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatków opartych na zasadzie samoobliczenia co do zasady leży po stronie organu podatkowego, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Podatnikowi przysługuje natomiast określone w O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji, jeżeli zaniżył zobowiązanie bądź, jeżeli zobowiązanie wykazane w deklaracji jest zawyżone, prawo do złożenia wniosku stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania samoistnego uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego. Skarżąca nie mogła zatem wskazać na podstawę prawną zawartego w nim żądania i w konsekwencji wniosek ten nie mógł zrodzić po stronie organu podatkowego określonego obowiązku. W jej ocenie brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w trybie art. 165 § 2 O.p. stanowiło uchybienie formalne, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż wszczęcie postępowania kształtuje granice sprawy podatkowej. Wydając decyzję bez uprzedniego wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji naruszył art. 165 § 1 O.p. oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2000 r. sygn. akt III SA 739/00 (niepublikowany) oraz z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1961/08. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponieważ decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez uprzedniego wszczęcia postępowania, zaszła konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego niezależnie od podniesionych w odwołaniu zarzutów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 14 lipca 2011 r. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w całości, z uwagi na przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p., ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e), art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., 2) przepisów prawa procesowego tj. art. 21 § 3, art. 165 § 1 i § 3, art. 168 § 1, § 2 i § 3, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając skargę podkreśliła, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. ze względu na fakt, że dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., które zostało wydane w odpowiedzi na złożone przez Skarżącą ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, co wynikało z nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. na stronach od 8 do 10 stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone i to w sposób prawidłowy. W ocenie Skarżącej potwierdza to, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte na wniosek Skarżącej w dniu 17 marca 2010 r. Skarżąca zauważyła, że wydanie dwóch różnych rozstrzygnięć dotyczących tej samej sprawy przez ten sam organ podatkowy, czyli raz stwierdzając, że postępowanie podatkowe było prowadzone, a następnie po pół roku stwierdzając, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone, najpierw w postanowieniu, a następnie w decyzji podatkowej, stanowi rażące naruszenie prawa i rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zaznaczyła, że w O.p., ani w żadnej innej ustawie podatkowej nie ma żadnych przepisów, które uniemożliwiałyby lub wręcz zabraniałyby wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika przy stanie faktycznym takim, jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania podatkowego i samo prowadzenie postępowania określają przepisy procesowe i nie mają na to wpływu przepisy prawa materialnego dotyczące sposobu powstawania zobowiązania podatkowego. Ponadto jej zdaniem z przepisu art. 21 § 3 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, że po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z inicjatywy organu podatkowego, a tym samym, że nie mogłoby się ono toczyć na wniosek podatnika. Zdaniem Skarżącej gdyby niemożliwe było wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek strony, jak na to wskazuje organ odwoławczy, to by oznaczało, że przepis art. 165 O.p. w części dotyczącej wszczynania postępowania podatkowego na wniosek strony byłby przepisem martwym. Ponadto, gdyby uznać, że jedynie organ podatkowy ma możliwość w przedmiotowej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe, to stawiałoby organ w uprzywilejowanej pozycji. Tym samym odmawiałoby się podatnikowi prawa do obrony przed celowo "hodowanymi odsetkami". W ocenie Skarżącej podatnik musi mieć prawo do obrony przed takim działaniem organu chociażby poprzez wszczęcie postępowania podatkowego na jej wniosek. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać, że stronie nie przysługiwało prawo do wszczęcia postępowania podatkowego, to należy przyjąć, że zostało ono wszczęte z urzędu w momencie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. W postanowieniu tym został określony zakres prowadzonego postępowania podatkowego. Została również wskazana osoba, do której postanowienie zostało skierowane, a także wymieniony organ prowadzący postępowanie. Postanowienie to, jak i kolejne postanowienia dotyczące przedłużania terminów na rozpoznanie sprawy spełniały wszystkie wymogi formalne, aby każde z nich uznać za postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu. Na koniec Skarżąca stwierdziła, że w sprawie rażąco zastała naruszona również zasada szybkości działania wyrażona w art. 125 O.p., gdyż sprawa Skarżącej rozstrzygana jest przed organami podatkowymi od prawie dwóch lat. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując prawo wszczęcia postępowania podatkowego na jej wniosek celowo odsuwa rozstrzygnięcie sprawy w czasie. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Skarżąca w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 6 sierpnia 2012 r., uzupełniła skargę, wskazując, że w sprawie naruszona została konstytucyjna zasada równości wobec prawa, wyrażona w art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta została naruszona w ten sposób, że pewnej grupie podatników, a w tej konkretnej sprawie Skarżącej, odmawia się prawa do wszczęcia postępowania podatkowego na ich wniosek, uznając, że postępowanie w ich sprawie może być wszczęte jedynie z urzędu, podczas gdy inna grupa podatników ma prawo wszcząć postępowanie w swojej sprawie poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w celu określenia zobowiązania podatkowego, gdyż z takim wnioskiem wystąpiła Skarżąca. Złożenie tego wniosku nie miało na celu przerzucenia na organ podatkowy obowiązku wyliczenia za nią jej zobowiązania podatkowego, ale na dokonaniu weryfikacji i sprawdzeniu, czy Skarżąca naliczyła podatek w prawidłowej wysokości. Poprzez wniesienie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego Skarżąca starała się doprowadzić do skonkretyzowania stanowiska organu podatkowego wobec jej rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie, została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. Przedmiotem rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji było bowiem określenie zobowiązania podatkowego. Natomiast przedmiotem postępowania odwoławczego dla organu odwoławczego było jedynie sprawdzenie, czy postępowanie podatkowe się toczyło i czy mogło być zainicjowane przez wniosek strony. Zdaniem Skarżącej, zamiast odnieść się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zainicjował nową sprawę, co w toku postępowania odwoławczego jest niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. 8. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem podjęcia takiego rozstrzygnięcia była stwierdzona przez organ odwoławczy okoliczność, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. 9. Z akt sprawy wynikało, iż w 2007 r. Skarżąca wraz z mężem sprzedała nieruchomość, po czym złożyła oświadczenie, że w ciągu dwóch lat uzyskany z tego tytułu dochód przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. Skarżąca złożyła organowi podatkowemu rozliczenie poczynionych wydatków. Natomiast 17 marca 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. (k. 19/1 akt podatkowych). Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą, że postępowanie podatkowe "w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007, w 19% zryczałtowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym (...) z 25.09.2007r." nie zostanie załatwione w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy. Analogiczne postanowienia wydane w dalszym toku postępowania, a powodem przedłużania postępowania był miedzy innymi skomplikowany charakter sprawy, wystąpienia organu podatkowego w celu uzyskania dowodów oraz składanie wyjaśnień i dowodów przez Skarżącą. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował inne czynności procesowego wobec Skarżącej, przykładowo wyznaczał Skarżącej termin na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i informował o terminach przesłuchania świadków. Skarżąca złożyła ponaglenie z 12 listopada 2010 r. podnosząc, że wszczęte jej wnioskiem postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. nie zostało zakończone w terminie miesiąca, a postanowieniem z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej ponaglenie to uznał za bezzasadne (k. 174/1). Powołał się na okoliczność, iż organ pierwszej instancji skutecznie przedłużał przewidywany termin zakończenia postępowania podatkowego oraz wyjaśnił, że organ ten prowadząc postępowanie kieruje się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. W aktach sprawy brak jest postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu dokonanego w 2007r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. 10. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie wystąpiły powody stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w tym wskazane przez Skarżącą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, o czym niżej, naruszenie to nie miało charakteru rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Sądu, nie jest również rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego nierozpatrzenie sprawy co do istoty, stanowiące prostą konsekwencję przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte. Chybiony jest natomiast zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach opisanych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje stwierdzić nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, zaskarżona decyzja nie rozstrzygała w przedmiocie "wszczęcia postępowania podatkowego". Przedmiotem sprawy był bowiem wymiar podatku dochodowego, a organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów proceduralnych o wszczęciu postępowania. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2010r. nie rozstrzyga sprawy (wymiar podatku), w której zostało wydane, a jedynie tzw. kwestię wpadkową, jaka pojawiła się w tej sprawie, tj. złożenie przez Skarżącą ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Wprawdzie na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio miedzy innymi przepisy art. 247 tej ustawy, jednakże dotyczy to wyłącznie postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1. Na postanowienie stanowiące odpowiedź na ponaglenie zażalenie nie przysługuje. 11. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, iż podatnik może skutecznie złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. że wniosek podatnika wszczyna takie postępowanie. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania), do jakich należy podatek dochodowy od osób fizycznych, postępowanie wymiarowe może być wszczęte jedynie z urzędu przez organ podatkowy. Jest to bowiem wyraz zakwestionowania przez organ podatkowy samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika i odzwierciedlonego w deklaracji podatkowej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Analogiczne rozwiązanie zawiera ust. 3a tego artykułu, dotyczący podatku od towarów i usług. Przyznanie organowi podatkowemu uprawnienia do kwestionowania wysokości zadeklarowanego podatku jest skutkiem przyjęcia przez ustawodawcę, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 tej ustawy). Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podatnik uznający swoje rozliczenie podatku za wadliwe może złożyć korektę deklaracji lub wniosek o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą deklaracji). Rozróżnić przy tym należy samą możliwość złożenia przez podatnika wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od skuteczności takiego wniosku. Istotnie, jak to wskazał Skarżący, przepisy prawa nie zawierają zakazu składania tego rodzaju wniosków. Nie zabraniają też organom podatkowym uwzględniania takich wniosków i wszczynania postępowania. Jednakże – jak już Sąd wskazał – samo złożenie wniosku przez podatnika nie wszczyna postępowania. W takiej sytuacji, pomimo otrzymania wniosku podatnika, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i doręczyć je stronie. Innymi słowy, obowiązany jest wszcząć postępowanie z urzędu, jak to stanowi art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatnika jest jedynie swojego rodzaju informacją wskazującą organowi podatkowemu potrzebę wszczęcia postępowania. Wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazany został w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, musi być zatem poprzedzone wszczęciem z urzędu i przeprowadzeniem postępowania podatkowego. 12. Niewątpliwie niewydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego narusza art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż do naruszenia takiego doszło w rozpoznanej sprawie. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o istotnym znaczeniu wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, który to moment rozpoczyna bieg postępowania i obliguje organ podatkowy do zakończenia sprawy w danej instancji. Wpływa też na skuteczność podejmowanych przez organ podatkowy czynności. Przede wszystkim zaś dostarcza stronie wiedzy o dotyczącym jej postępowaniu podatkowym i przez to umożliwia jej uczestniczenie w tym postępowaniu w zakresie, jaki uzna ona za wskazany, a także korzystanie z przysługujących jej uprawnień. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się daleko idące konsekwencje zaniechania wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, uznając je nawet za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże taki skutek niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania przypisywany jest sytuacji, gdy konsekwencją wynikającego stąd naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym, oznaczające naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. zasady czynnego udziały strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 ww. ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1753/06 oraz z 9 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1161/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzeczenia sądowe akcentujące istotne znaczenie prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Zrozumiałe jest uwzględnienie przezeń tych orzeczeń przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, iż nie kwestionuje ani procesowego znaczenia wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, ani też nie neguje występowania sytuacji, gdy zaniechanie wydania takiego postanowienia wymaga nie tylko uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ale wręcz stwierdzenia, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie żadna z tych sytuacji nie zaistniała. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd miał na względzie wpływ, jaki zaniechanie organu pierwszej instancji miało na sytuację Skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, w szczególności zaś na możliwość korzystania przez Skarżącą z uprawnień przysługujących mu jako stronie. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że to Skarżąca wniosła o wszczęcie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już Sąd wskazał, wniosek ten nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Tym niemniej Skarżąca była przekonana o skuteczności swojego wniosku, a w przekonaniu tym utwierdziła go okoliczność, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w oparciu o jej wniosek, jako że gromadził materiał dowodowy, przedłużał terminy załatwienia sprawy, wyznaczał Skarżącej terminy na zapoznanie się z aktami sprawy, a w końcu wydał decyzję, Dodatkowo, organ wyższego stopnia, do którego Skarżąca skierowała ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie, uznał postępowanie organu pierwszej instancji za prowadzone prawidłowo. Jakkolwiek postanowienie z [...] grudnia 2010 r. stanowiło jedynie odpowiedź na ponaglenie, z jego treści jednoznacznie wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej wiedział, że Skarżąca złożyła wniosek o wszczęcie postępowania, a organ pierwszej instancji nie wydał w tym przedmiocie postanowienia. Skarżąca wskazała w ponagleniu, że dotyczy ono postępowania wszczętego na jej wniosek, a Dyrektor Izby Skarbowej ujął to w postanowieniu i opisał w nim wszystkie czynności organu pierwszej instancji, wśród których nie było wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Jest przy tym oczywiste, że niezałatwienie sprawy w terminie dotyczyć może toczącego się postępowania, co zasadnie podniosła Skarżąca. Bez względu na przyczyny, które spowodowały, że badając zasadność ponaglenia Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, iż nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania oraz niezależnie od przedmiotu postanowienia z [...] grudnia 2010 r., także z uwagi na treść tegoż postanowienia Skarżący miał prawo żywić przekonanie, że toczy się wobec niego prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Skarżąca w postępowaniu tym ustanowiła pełnomocnika, złożyła szereg wyjaśnień i dowodów, zapoznawał się z aktami sprawy i skorzystał z uprawnienia do złożenia ponaglenia, a także informował organ podatkowy o swoich nieobecnościach. Innymi słowy, w sposób czynny uczestniczyła w postępowaniu, a w końcu założyła odwołanie od decyzji, kończącej to postępowanie i w odwołaniu tym nie zarzuciła uniemożliwienia mu udziału w postępowaniu. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarżącej powinien był ocenić naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji, przez pryzmat zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, realizacja tej zasady wymagała, aby wniesione przez Skarżącą odwołanie rozpatrzyć merytorycznie, a zatem w pełnym zakresie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zignorować naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w tej sprawie. Powinien był zatem naruszenie to opisać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak to uczynił. Jednakże uwzględniając okoliczność, iż organ pierwszej instancji faktycznie przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem Skarżącej, która zakresu tego udziału nie kwestionowała, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był odwołać się właśnie do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uwzględnienie tej zasady jako przesłanki umożliwiającej spełnienie żądania Skarżącej ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym było tym bardziej zasadne, iż to działania organów podatkowych stworzyły podstawy przekonania Skarżącej o skuteczności jej wniosku o wszczęcie postępowania złożonego 17 marca 2010 r. Nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych podważenie tego przekonania dopiero na etapie złożenia przez Skarżącej odwołania od decyzji z [...] lutego 2011r., którą uznał za nieprawidłową i niekorzystną dla siebie. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00 (Lex nr 74365), zgodnie z którym zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest jedynie postulatem ustawodawcy skierowanym do organów podatkowych, stanowiąc przesłankę oceny działania organów podatkowych. Naruszenie tej zasady może skutkować uchyleniem decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, celem wprowadzenia przez ustawodawcę omawianej zasady było między innymi umożliwienie organom podatkowym złagodzenia negatywnych dla strony postępowania skutków wynikających z zaniechań lub działań tych organów, także podjętych w niewłaściwym czasie. W rozpoznanej sprawie nieuwzględnienie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stanowiło naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał zatem za zasadny. 13. Sąd nie mógł ocenić zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym, jako że nie były one rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów o wszczęciu postępowania podatkowego. Wypowiedź Sądu w tym przedmiocie byłaby przedwczesna i tym samym niedopuszczalna. Sąd nie stwierdził, aby celem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie było "hodowanie odsetek". Zarzuty Skarżącej w tym względzie były całkowicie niezasadne. 14. W przedstawionym wyżej zakresie Sąd podziela w całości wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/11, który zapadł po rozpatrzeniu sprawy ze skargi P. L.. 15. Nadto Sąd zwraca uwagę, że powodem uchylenia zaskarżonego aktu jest brak konsekwencji cechujący stanowisko organu odwoławczego. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co uczynił ten organ zakłada bowiem, że w dalszym ciągu postępowanie może się toczyć, co nie koresponduje z tezą organu, że postępowanie to nie mogło być wszczęte na wniosek strony (zatem nie może być kontynuowane), a do jego wszczęcia z urzędu zabrakło niezbędnego elementu w postaci postanowienia o wszczęciu,. 16. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie wniesione przez Skarżącą. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nie będzie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. 17. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).